Publicaciones y Prensa – 2

Ley Orgánica de los Gobiernos Departamentales

16/10/2006

Alvaro Villegas / Socio

Que en una nueva Legislatura se desarchive un proyecto de reforma de la Ley Orgánica Municipal, y comience su consideración en una comisión de la Cámara de Representantes es algo que se ha transformado en una suerte de clásico parlamentario.

Lo novedoso sería que en este período de gobierno finalmente se pudiera aprobar un nuevo texto: el actual se remonta al año 1935 y en estos 70 años vaya si se han aprobado diferentes leyes, reformas constitucionales y ocurrieron cambios significativos en el Uruguay y en el mundo. La necesidad de modernizar la legislación de los Gobiernos Departamentales emerge de la propia antigüedad de su ley orgánica, de los nuevos desafíos que se plantean en el ámbito departamental y de los asuntos que la reforma constitucional de 1996 dejó para la determinación de la ley. Prueba de lo impostergable de encarar una nueva legislación de Gobiernos Departamentales, de que lo último se vuelve viejo, lo constituye el hecho de que el proyecto que está en consideración de una comisión de la Cámara de Representantes, presentado originalmente en el año 1995, quedó desactualizado en algunos aspectos por imperio de la última reforma constitucional. Los temas son importantes y controversiales. Por ejemplo, la Constitución le encomendó a la ley establecer la materia municipal y departamental delimitando los cometidos de las autoridades departamentales y locales, ampliar las atribuciones del Intendente y de la Junta Departamental, modificar el número de miembros de éstas últimas y establecer la candidatura única a Intendente entre otros asuntos. A la hora de los nuevos desafíos también está lo concerniente a la prestación de servicios y actividades en sus territorios o en forma regional o interdepartamental. La reforma del año 1996 dejó abierto el camino para que los Gobiernos Departamentales puedan desarrollar nuevas formas de gestión. Entre ellas se encuentra la conformación de esquemas asociativos con la participación de particulares que se traduzcan en una coparticipación económica y administrativa, regulada incluso por el derecho privado. Este asunto es de una incuestionable vigencia y tiene que ver con el desarrollo local y departamental. A la vez es rico en frustradas intenciones legislativas. En materia de Hacienda hay cuestiones donde la ley presenta carencias o dejó lugar a inconvenientes interpretaciones. Por ejemplo, debería establecerse lisa y llanamente que el impuesto de Contribución Inmobiliaria goza de garantía real. Convendría aclarar que en lo que en términos vulgares se denomina privatización o tercerización del derecho a cobrar créditos a favor de terceros, se comprenden no solo los tributos sino también sus ilíquidos (multas y recargos). La ley 17556 dejó lugar a varias interpretaciones al respecto al referirse exclusivamente a tributos. Asimismo, no estableció a texto expreso que la cesión del crédito fiscal implica la cesión de sus privilegios y garantías. No menos importantes son los asuntos vinculados a las autoridades locales o municipales. A partir de la multi citada reforma constitucional el legislador puede establecer que en determinadas localidades existan autoridades locales unipersonales, que las mismas sean electas por el Cuerpo Electoral respectivo o designadas por el Intendente, puede establecer que las Juntas Locales tengan más o menos de cinco miembros y puede determinar las condiciones para su creación, entre otras potestades. Quiere decir que lo local tiene una amplia gama de asuntos que deberían ser estudiados con entusiasmo y decisión. En este tema conviene recordar que el inciso 1º del artículo 262 del nuevo texto constitucional en lugar de referirse al “Intendente municipal” dice “Intendente”. La modificación obedece a que el Intendente es departamental y no municipal. La materia municipal está atribuida a las autoridades locales y en la departamental es competente el Intendente. Estos son algunos de los puntos que podrían abordarse y demuestran la envergadura del desafío que tienen los legisladores nacionales y aún los departamentales en virtud de que la Junta Departamental tiene iniciativa en la materia. La importancia del reto surge de la incidencia sustantiva que tienen en la vida de los departamentos sus Gobiernos y no puede haber pereza cuando existen abundantes antecedentes legislativos y una riquísima bibliografía a consultar. Estos próximos años nos dirán si los Gobiernos Departamentales seguirán atados al pasado con su remendada ley del 35 o si tendremos un sistema normativo municipal y departamental moderno. El futuro también nos develará si en este campo existe el gusto exacerbado por la nostalgia y si nos resignaremos a pensar que toda legislación pasada es mejor.

La Cesión de Crédito Fiscal

16/10/2006

Alvaro Villegas / Socio

El 31 de octubre venció el plan de regularización de adeudos tributarios previsto en el Decreto Departamental N° 3802.

En dicho decreto tributario se establece que el plan “vencerá indefectiblemente” el 31 de octubre, lo cual permite inferir que no existe voluntad de prorrogar este régimen de facilidades de pago. Cabe preguntar entonces que va a suceder con la cartera morosa el día después de vencido el plazo para acogerse a este plan. Resulta claro que la Administración continuará teniendo la obligación de cobrar las deudas, algo que significa además, respetar al buen pagador y a los contribuyentes que están realizando el esfuerzo de ponerse al día. Y por cierto que es conveniente seguir acrecentando las fuentes de financiamiento propias. En el ámbito de la Intendencia se mantendrá vigente una Comisión Asesora de Quitas y Esperas, la cual podrá sugerir el otorgamiento de quitas de hasta el 100% de las multas y recargos y de hasta el 50% sobre el monto de la deuda originaria actualizada por IPC, esperas con un plazo máximo de dos años, el pago con bienes o servicios y puede llegar a proponer la remisión total de la deuda y sus recargos en casos de extrema gravedad. Ahora bien, estos beneficios fundamentalmente están destinados a los contribuyentes de menores recursos económicos. Resulta claro que este régimen no agota el tema de procurar convertir en liquidez las carteras morosas, lo que es importante por el fortalecimiento que han tenido en los hechos las competencias departamentales. Es una realidad en el país que el gasto público local se orientó a la creación y mantenimiento de servicios tradicionalmente considerados como de cargo del Estado Central. Sin hesitación se puede afirmar que los organismos departamentales son quienes más cerca se encuentran de las necesidades de los habitantes del territorio en el que gobiernan, y por tanto las demandas les llegan más intensamente que al Estado. Ello comporta la necesidad de acrecentar los recursos económicos ante los nuevos desafíos planteados a la Hacienda departamental. Aquí entonces recobra vigencia la interrogante planteada, que pasará con quienes se mantengan morosos luego del vencimiento del plan. El artículo 156 de la Ley N° 17.556 puede ofrecer una respuesta o mejor dicho una solución. Cabe recordar que esta disposición otorgó a las Juntas Departamentales, a propuesta del Intendente respectivo, la posibilidad de “autorizar la cesión onerosa o la dación en garantía a terceros del cobro de adeudos líquidos y exigibles, por concepto de tributos municipales”. Esta norma fue impulsada por el Congreso Nacional de Intendentes, con el objetivo de instrumentar mecanismos que permitieran agilizar el cobro de las deudas que los contribuyentes mantienen con los Gobiernos Departamentales. Se “prevén dos modalidades: A) La cesión onerosa de Créditos Municipales a un tercero, esto es la venta de esos Créditos, a cambio de una suma de dinero. Con esta modalidad el Muni­cipio obtiene un ingreso económico inmediato, que obviamente va a ser menor al monto del crédito, y el tercero adquiere dicho crédito y asume la responsabilidad y el riesgo de su cobro contra el contribuyente deudor. B) La dación con garantía a terceros del cobro de Créditos Municipales”. Es cierto que la norma presenta carencias, en cuanto no establece claramente que el inmueble, en el caso específico del impuesto de Contribución Inmobiliaria, es garantía real del tributo, no dispone a texto expreso que la cesión del crédito fiscal importa la cesión de sus privilegios y garantías y nada dice sobre que sucede con los ilíquidos (multas y recargos). De todas formas es una herramienta al alcance de los Gobiernos Departamentales para convertir en capital el crédito fiscal. Significa que la Administración se pueda hacer de recursos genuinos que están a su alcance (tributos impagos), sin recurrir al fácil expediente de incrementar la presión fiscal departamental. De acuerdo a la ley los créditos deben ser líquidos, exigibles y corresponder a tributos municipales, por lo que no están incluidos los créditos que se tengan por precios y/o tarifas que se adeuden al Gobierno Departamental. Por otra parte, la norma se refiere a tributos vencidos, quedan fuera los créditos futuros. En caso de recurrirse a esta opción deberían definirse los tributos que estarían comprendidos en una eventual “privatización” o “tercerización”, los padrones que se incluirían en la operación, sería conveniente tener en cuenta la finalidad que se tuvo al crear una Comisión Asesora de Quitas y Esperas, la morosidad importante que los contribuyentes mantienen respecto a los inmuebles no edificados y demás aspectos que posibiliten interesar a terceros en un procedimiento competitivo. La ventaja de utilizar este mecanismo es clara: obtener de forma inmediata recursos económicos, que permitan atender una amplia gama de programas, con el debido contralor parlamentario y el respaldo legal. En definitiva, recurrir al instituto de referencia sería un legítimo acto de autonomía, en beneficio de los intereses de la comunidad administrada.

El inconstitucional tributo solidario

16/10/2006

Alvaro Villegas / Socio

El pasado 9 de setiembre el Intendente de Maldonado presentó al Legislativo Departamental un proyecto de decreto tributario al amparo de las atribuciones que le confiere la Constitución Nacional.

La iniciativa en materia tributaria es privativa del Intendente y el proyecto requiere la aprobación de la Junta Departamental para poder entrar en vigencia. En la exposición de motivos se señala que las normas proyectadas son la consecuencia de las “importantísimas erogaciones” que deberá asumir la Intendencia por “las inclemencias climáticas de violentas características acaecidas el pasado 23 de agosto…”. En forma preliminar corresponde señalar que la competencia de los Gobiernos Departamentales respecto a los ingresos públicos “está prevista constitucionalmente, y puede ser enunciada en los siguientes términos: los Gobiernos Departamentales tienen amplia e ilimitada autonomía en materia de creación de tasas y contribuciones especiales, así como en la fijación de precios financieros, y restringida su competencia-en lo que refiere a tributos-, a las fuentes taxativamente enumeradas en el artículo 297 de la Carta”. Ingresando al análisis de la iniciativa, se advierte que no están cuantificados los gastos que deberán ser cubiertos por el Ejecutivo Departamental ni se estiman los ingresos que se percibirían por la aplicación de las medidas propuestas. Ya se ha dicho que “la protección de los derechos individuales, la certeza y claridad que debe poseer toda norma jurídica al margen de la correspondencia y armonía, en derecho tributario sobretodo, donde se busca que el poder del Estado no sea discrecional sino reglado, hace que la obligación tributaria deba ser definida en aspectos económicos”. Esto pues es indispensable para garantizar los derechos de los contribuyentes. El texto del proyecto genera incertidumbres y revela alguna inconstitucionalidad. Se propone crear “un tributo solidario” que se “cobrará por única vez, conjuntamente con el recibo de contribución inmobiliaria del año 2006, será de hasta el 10% del total de éste y estará sujeta a sus mismos plazos, descuentos y recargos”. Se procura establecer una exacción hasta el momento inexistente. En forma genérica la norma proyectada se refiere a “tributos” pero los autores de la iniciativa no tuvieron en cuenta que existen tres especies tributarias previstas en la Constitución (impuestos, tasas y contribuciones). Para determinar la naturaleza jurídica del “tributo solidario” debe precisarse que se prevé cobrarlo en forma conjunta con el impuesto de contribución inmobiliaria, el monto del tributo se calcula en función de otro tributo (10% del impuesto de contribución inmobiliaria) y no del costo de un servicio, y se financia no un servicio sino diversos gastos comunales. Se considera como base de cálculo del “tributo solidario” la contribución inmobiliaria, por lo que la evaluación no está relacionada con las características de una prestación estatal. Por todo ello no se está ante una tasa. Tampoco es una contribución por mejoras, ya que este tributo implica la construcción de una obra pública que incrementa el valor de determinados bienes inmuebles. El tributo a crear no reúne las características de las tasas y las contribuciones de mejoras y además se deberá independientemente de la actividad estatal con relación a los obligados al pago. En consecuencia, se intenta crear un nuevo impuesto. En este punto es importante subrayar que los Gobiernos Departamentales sólo pueden crear los impuestos que están establecidos en forma taxativa en el artículo 297 de la Constitución, numerales 1, 2, 6, 7 y 9, a saber, impuestos sobre la propiedad inmueble urbana y suburbana –contribución inmobiliaria- (num. 1º), el impuesto a los baldíos y a la edificación inapropiada (num. 2º), impuestos a los espectáculos públicos y a los vehículos de transporte (num. 6º), impuestos a la propaganda y avisos (num. 7º), impuestos a los juegos de carreras de caballos y demás competencias en que se efectúen apuestas mutuas (num. 9º). Consiguientemente, desde que el impuesto propuesto no está incluido en la enumeración del artículo 297 de la Constitución Nacional resulta claramente inconstitucional. Tampoco se lo podría considerar un adicional, pues el artículo antes citado reconoce sólo como titular de la potestad impositiva al legislativo nacional (art. 297, num. 1). Cabe indicar además que no se establecen en forma apropiada todos los aspectos o elementos de la norma tributaria sustancial, lo que es necesario para cumplir cabalmente con el principio de legalidad. También merece objeciones la aspiración de modificar los incentivos para buenos pagadores previstos en la actual normativa departamental. Con una técnica reprochable la iniciativa hace referencia a una “continuidad en el pago” pero no indica a qué se está refiriendo. Si se toma en cuenta la norma que se quiere modificar se trataría de otorgar bonificaciones por la continuidad en el pago del impuesto de contribución inmobiliaria y de las tasas que se cobran conjuntamente con este tributo hasta llegar a un 6% de descuento. Ahora bien, bajo el régimen vigente hay contribuyentes buenos pagadores que ya han alcanzado determinados porcentajes de descuentos (pueden variar del 1 al 8%) y que tienen la expectativa de alcanzar el 10% de bonificación permitido por la actual legislación. Nada se dice respecto a lo que sucederá con estos contribuyentes. Alguien podría entender que perderán bonificaciones que lograron hasta el ejercicio 2005. De ser así, se podrían estar arrebatando derechos adquiridos al amparo de la legislación vigente, afectándose además la certeza y la seguridad. Hay contribuyentes que desde hace varios años pagan los tributos en los meses de enero o febrero para conservar este beneficio. Sin hesitación se puede afirmar que las modificación propuesta altera las «reglas de juego» en materia fiscal y eso es un mensaje de incertidumbre contra el inversor. Hay otros aspectos del proyecto que podrían ser motivo de análisis, pero escapan al espacio de esta columna de opinión. En definitiva, estas consideraciones no son más que apuntes preliminares sobre un tema que debería tener un tratamiento legislativo justo y prolijo por los diferentes e importantes intereses que están en juego. Nadie debe resignarse a quedar excluido del debate; proceder de otro modo sería desconocer las consecuencias de la tragedia y los derechos individuales.

Impuesto de Patente de Rodados

16/10/2006

Alvaro Villegas / Socio

Que los problemas entre las Intendencias por sus potestades en el cobro del impuesto de patente de rodados son una especie de clásico de clásicos resulta innegable; una vez más, en el inicio de un período de gobierno, emerge este tema con vigor.

Por ejemplo, el Director de Recursos Financieros de la Intendencia Municipal de Montevideo expresó que “en la medida que constatemos que el domicilio de la persona sigue sin coincidir con la matrícula del vehículo, podríamos hacer un seguimiento judicial”. También afirmó que los inspectores de esa comuna llevarán a cabo una “campaña informativa” para que los conductores con vehículos matriculados en el interior del país “re-empadronen en Montevideo”. Planteado nuevamente este asunto cabe señalar que el impuesto de patente de rodados grava la mera circulación, el tránsito o el desplazamiento del vehículo. Como ha afirmado la Suprema Corte de Justicia “el aspecto material del hecho generador de la «Patente de rodados», a juicio unánime de la Corte integrada, refiere a la circulación de vehículos”, para luego, con cita del Profesor Valdés Costa, agregar: «…sea cual sea el alcance de las potestades de los Gobiernos Departamentales en materia de imposición a los vehículos automotores, es indudable que el tránsito o la circulación de los mismos ha sido el hecho generador típico de la patente de rodados en las diferentes esferas departamentales…» Así se también se desprende de la normativa departamental. Por cierto que este impuesto tiene relación con la construcción y el mantenimiento de la red vial departamental donde se circula, lo cual requiere, además, de los necesarios recursos económicos. ¿Y como se puede deducir fehacientemente la circulación del móvil? Ese desplazamiento se puede inferir del domicilio del obligado, el asiento de la empresa o el lugar de ejercicio de las actividades económicas de su titular. Estos son los puntos de referencia para distribuir la potestad tributaria entre los diversos gobiernos departamentales. Ahora bien, los problemas se plantean si se tiene en cuenta que conforme a nuestro derecho una persona puede tener varios domicilios. Puede suceder que una persona tiene casa en Montevideo y en Punta del Este y reside parte de su tiempo en Montevideo y parte en nuestro departamento. Asimismo, esta pluralidad de domicilios admitida por el Código Civil responde a necesidades prácticas, por ejemplo, cuando se trata de personas que desempeñan actividades en varios centros distintos. Otras cuestiones prácticas pueden plantearse por ejemplo con los profesionales, ya que el domicilio civil de un profesional se determina por el lugar donde tiene el asiento su actividad. Se desconoce si esas complejidades y su vinculación con este impuesto serán parte de la “campaña informativa” montada por la Intendencia de Montevideo, la que tiene como reconocida motivación la intención de incrementar la recaudación. Más cuando en sentido técnico el domicilio “es algo puramente ideal, abstracto, resultado de una creación de la ley” y que “cualquiera sea el tiempo de permanencia en un lugar determinado, basta para ser útil a los fines del domicilio desde que le ley no exige un lapso determinado”. Tampoco se conoce si nuevamente se tendrá que circular por la capital del país con una amplia gama de documentos para lograr acreditar el domicilio del conductor. ¿Qué medidas se pueden tomar desde el ámbito de los Gobiernos Departamentales ante situaciones antijurídicas que se pudieran originar respecto a este tema? En el supuesto que la Intendencia de Montevideo o cualquier otra implemente un sistema de control incorrecto e ilegal del domicilio o pretenda extender la esfera de aplicación del impuesto a sujetos que se encuentran domiciliados en otro departamento podría intentarse por parte de la correspondiente Intendencia o Junta Departamental una acción por lesión de autonomía conforme a lo previsto en el artículo 283 de la Constitución Nacional. Por cierto que en el centro de las diferencias comunales se encuentra el tema las ventajas comparativas: las diferencias en materia de estímulos y del costo del impuesto en los distintos departamentos, lo cual hace que las “patentes” emigren de un territorio a otro sin considerar muchas veces el asunto de la circulación. Esto especialmente se vio en los últimos tiempos en el sur del país con relación al departamento de San José. No debe descartarse tampoco en las opciones del contribuyente el estado en que se mantienen las vías de tránsito, las nuevas infraestructuras y las comodidades para pagar. En el marco del actual sistema de patente de rodados debería respetase el tránsito efectivo, el aprovechamiento de la infraestructura y del mantenimiento de la red vial así como también la libertad de optar del contribuyente cuando concurran las circunstancias que habiliten la opción. En definitiva, la realidad marca porfiadamente que pasado el tiempo electoral llega el tiempo de los inspectores de tránsito, aunque quizás llegó el momento de reinventar este problemático sistema de patente de rodados. Para ello tendrán que lograr los Intendentes, y acaso los legisladores nacionales, aquello que Hegel elogió en el parágrafo 32 del prefacio a la Fenomenología del espíritu, el poder del entendimiento, del que dice que es el más «asombroso de los poderes o, más bien, el poder absoluto.» De lo contrario tendremos la Torre de Babel.

La Reforma Tributaria y la Inversión Inmobiliaria

15/10/2006

Documento del Estudio

En este documento analizamos el impacto de la proyectada Reforma Tributaria sobre los operadores inmobiliarios y la inversión en este sector, dividido en los siguientes temas:

1. Régimen de la Reforma Tributaria (en adelante La Reforma) con relación al operador inmobiliario como contribuyente. 2. Régimen de La Reforma sobre el inversor inmobiliario. 3. Incidencia de La Reforma sobre la tributación nacional de los operadores inmobiliarios como contribuyentes. 4. Incidencia de La Reforma sobre la inversión inmobiliaria con especial referencia al Departamento de Maldonado. 5. Consideraciones sobre facultades inspectivas de la Administración Tributaria. 1. Régimen de La Reforma con relación al operador inmobiliario como contribuyente. a) Impuestos relacionados a la actividad de la empresa inmobiliaria que la Reforma se propone derogar. Actualmente los operadores inmobiliarios son contribuyentes del Impuesto a las Comisiones y del IVA. El impuesto a las comisiones está regulado por los artículos 1º a 11º del Título 17 del Texto Ordenado. También están gravados por el IVA sobre la comisión de acuerdo al artículo 2º literal B del Título 10 del Texto Ordenado. Cuando el comisionista ejerce su actividad como persona física no está gravado por el Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) que grava las rentas de fuente nacional obtenidas por sociedades y empresas unipersonales. La Reforma elimina el impuesto a las comisiones y lo sustituye, en principio, por el Impuesto a las Rentas de la Actividades Económicas (en adelante IRAE). Expresamente lo establece la exposición de motivos del Proyecto al señalar que “El Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), que grava las rentas de fuente uruguaya de las empresas y de las sociedades comerciales, sustituye los actuales Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA), Impuesto a las Comisiones(1) e Impuesto a las Pequeñas Empresas (IMPEQUE)”. En cuanto al IVA, el operador inmobiliario continúa gravado en tanto son sujetos pasivos “Quienes realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas…” (1) Por lo tanto, el corredor inmobiliario continuará tributando IVA sobre las comisiones. b) Los nuevos impuestos que propone La Reforma sobre el operador inmobiliario: el Impuesto a la Renta de las Actividades Empresariales y el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. La intermediación en la circulación de bienes o servicios queda gravada por el IRAE. El artículo 1º de la Reforma establece que el IRAE es “un impuesto anual sobre las rentas de fuente uruguaya de actividades económicas de cualquier naturaleza”. Por su parte el artículo 2º. Dispone que las rentas comprendidas son: A) Las rentas empresariales; B) Las asimiladas a rentas empresariales por la habitualidad en la enajenación de inmuebles. El artículo 3º define a las rentas empresariales. Entre ellas se encuentran comprendidas las obtenidas por :“Actividades lucrativas industriales, comerciales y de servicios, realizadas por empresas. Se considera empresa toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en la prestación de servicios”. El artículo 4º define a las Rentas asimiladas a empresariales. De la siguiente manera:“Se consideran rentas asimiladas a empresariales, en tanto no estén incluidas en el artículo precedente, las resultantes de: A) La enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que deriven de loteos. Se entenderá por loteos aquellos fraccionamientos de los que resulte un número de lotes superior a 25. Si el fraccionamiento no reviste el carácter de loteo, será de aplicación el numeral siguiente. B) La enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que el número de ventas exceda de dos en el año fiscal y que el valor fiscal de los bienes enajenados exceda el doble del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas físicas vigente en el año civil en que se realicen dichas enajenaciones. Esta última disposición no es aplicable al operador inmobiliario sino al titular de los inmuebles. En principio el operador inmobiliario está comprendido en el artículo 3º cuando se conforma como una empresa que combina capital y trabajo intermediando en la circulación de bienes y servicios. En efecto, la referencia que el artículo 4º literal B hace al Impuesto al Patrimonio indica que el contribuyente es el propietario del inmueble en el segundo caso, y el titular del fraccionamiento en el primero (artículo 4º literal A). Ello se reafirma con las exclusiones que contiene el mismo artículo, pues todas ellas refieren al enajenante no como mediador sino como titular del bien (2). El IRAE se calcula sobre la renta neta de acuerdo al artículo 19 de la Reforma y la tasa máxima será del 25 % facultándose al Poder Ejecutivo para fijarla hasta ese límite(3) . En el caso de la renta de capital inmobiliario por venta especulativa la tasa será del 10 % proporcional(4) . La Reforma establece las pautas para el cálculo de la Renta Neta a partir de la Renta Bruta menos las deducciones admitidas. La Renta Bruta según La Reforma tiene dos componentes. En primer lugar el producido total de las operaciones de comercio o servicios que se hubieren devengado en el transcurso del ejercicio. El segundo componente es todo aumento de patrimonio vinculado a esas operaciones producido en el ejercicio económico(5). El primer caso se considera “Renta Ingreso” y el segundo caso “Renta Patrimonio”.La Renta Ingreso bruta es el producido de las actividades, la suma total de las comisiones por venta, arrendamiento u honorarios por administración. La Renta Patrimonio es el aumento por revalorizaciones de activos y o disminuciones de pasivos. Constituye el mayor patrimonio neto al fin del ejercicio. Por ejemplo créditos en dólares acompañados de un aumento del tipo de cambio. También se consideran Renta Bruta el resultado de las enajenaciones de bienes de activo fijo, determinado entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien. En el caso de la empresa inmobiliaria, por ejemplo, constituirán este tipo de renta el resultado de venta de automotores destinados al giro comercial o del inmueble o computadoras en tanto respondan a disminución del activo fijo. También es Renta Bruta el resultado de la enajenación de inmuebles o muebles, recibidos en pago de las operaciones habituales. En esta hipótesis es renta bruta el resultado de la venta de un inmueble recibido como pago por una mediación inmobiliaria. La tasa del IRAE se calcula sobre la Renta Neta. A ésta se llega mediante las deducciones previstas por los artículos 19 y siguientes de la Reforma. Como principio general se establece que sólo podrán deducirse los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas siempre que estén debidamente documentados. La fórmula es amplia y seguramente será objeto de reglamentación. No obstante, entendemos que entre estos gastos sería lógico computar: • Adquisición de bienes de activo fijo (computadoras, automóviles afectados a la explotación). • Costos fijos: servicios de internet, luz, comunicaciones. • Gastos de mantenimiento. • Gastos de publicidad. • Gastos de traslado. • Arriendo del inmueble asiento físico de la explotación. Asimismo, y en segundo lugar, sólo podrán deducirse aquellos gastos que para la contraparte constituyan rentas gravadas por el IRAE, por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o por el Impuesto a la Renta de No Residentes o por una imposición efectiva a la renta en el exterior. Asimismo, también se prevé que la empresa podrá deducir de la Renta Bruta lo siguiente: • Gastos por servicios personales (remuneraciones del personal dependiente) siempre que éstos estén gravados por el IRPF y se efectúen los aportes jubilatorios. Esta exigencia responde a formalizar la contratación de personal con relación a la seguridad social. Si la remuneración está integrada por comisión por ventas o negocios queda igualmente gravada y para ser deducida deben realizarse los aportes correspondientes. • Pérdidas de bienes afectados a la explotación por caso fortuito, fuerza mayor o delito sólo en aquella parte no cubierta por indemnización o seguro. Esta disposición presupone la existencia de seguro, por lo que si este no existe la pérdida no podrá ser deducido. • Créditos incobrables. • Amortizaciones por desgaste, obsolescencia o agotamiento de los bienes afectados a la explotación. Acá se incluyen los costos de reposición o reparación debidamente documentados. • Amortizaciones de bienes incorporales (marcas y gastos de organización) siempre que configuren una inversión real y se identifique al enajenante. • Las pérdidas fiscales correspondientes a ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Reforma con un límite de cinco años, actualizada por el mecanismo previsto en el artículo 21.f. • Los sueldos fictos patronales de los titulares de las empresas unipersonales o de los socios que configuren el monto imponible para realizar los aportes jubilatorios. • Remuneraciones por servicios personales con o sin relación de dependencia exoneradas del IRPF por aplicación del mínimo no imponible de este impuesto. • Gastos y contribuciones sin naturaleza salarial a favor del personal por asistencia cultural, sanitaria, ayuda escolar y similares, en cantidades razonables a juicio de la DGI. • Las donaciones a entes públicos. Se establece también la facultad de que el Poder Ejecutivo admita las deducciones de donaciones a instituciones culturales para promover actividades artísticas nacionales y los gastos en que se incurra para patrocinar esas actividades, por su monto real. • Otros gastos que determine el Poder Ejecutivo. En este sentido creemos que no está del todo claro la posibilidad de deducir gastos por publicidad por lo que debería promoverse su inclusión en la reglamentación. No obstante, podrían ser ya considerados como gastos necesarios para obtener la renta según el principio general. Existe un interesante incentivo en el que determinados gastos podrán deducirse por una vez y media su monto real. Ellos son: • Capacitación del personal en áreas consideradas prioritarias(6). Este mecanismo en tanto el Poder Ejecutivo no restrinja el concepto de “áreas prioritarias” puede ser un importante incentivo para la profesionalización del sector. Las pautas para definir las áreas prioritarias en el sector inmobiliario son variadas, pero a vía de ejemplo incluyen capacitación en marketing, prevención del lavado de activos, y todo curso destinado a la mejora de la eficiencia del personal. • Gastos y remuneraciones que el Poder Ejecutivo entienda necesarios para mejorar las condiciones de trabajo y medio ambiente a través de la prevención. • Honorarios profesionales pagados por asistencia en áreas consideradas prioritarias(7). • Gastos para obtener certificación de calidad. Asimismo, no se podrán deducir: • Gastos personales del titular de la empresa, socios y sus familias. • Pérdidas derivadas de la realización de operaciones ilícitas. • Sanciones por infracciones fiscales. • Importes retirados por concepto de utilidades. Tampoco son deducibles las utilidades destinadas a un aumento de capital o fondos de reserva. • El IRAE y el Impuesto al Patrimonio. • Amortizaciones de valor llave. 2. Régimen de La Reforma sobre el inversor inmobiliario. El análisis que se realiza en este capítulo aborda la descripción de la reforma ya no sobre la tributación del operador inmobiliario sino sobre el inversor inmobiliario. Por tal debe entenderse aquél que se dedica a la compraventa habitual de bienes inmuebles y a quién invierte en la construcción de emprendimientos inmobiliarios. En ese sentido los tributos nacionales que actualmente impactan al inversor inmobiliario son: • Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales. • Impuesto al Patrimonio. • Impuesto a la Renta de Industria y Comercio que grava el resultado de la venta de inmuebles considerándola como renta cuando el inmueble es propiedad de una sociedad comercial. La Reforma promueve un profundo cambio en éste sector de actividad que tendrá incidencia directa en la gestión de los operadores inmobiliarios. Ya se mencionó que tributarán IRAE como rentas asimiladas la enajenación de inmuebles siempre que deriven de loteos o siempre que el número de ventas exceda de dos en el año fiscal y que el valor fiscal de los bienes enajenados exceda el doble del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas físicas vigente en el año civil en que se realicen dichas enajenaciones. La norma genera la duda acerca de si el mínimo no imponible que excluye la tributación se refiere a un solo inmueble o a la suma de todos los inmuebles enajenados en el ejercicio. También tributarán IRPF determinadas operaciones inmobiliarias. La propiedad inmobiliaria pasa a ser tratada como una renta de capital. De este modo se consideran rentas del capital inmobiliario las siguientes: • El arrendamiento. En este caso el rendimiento del capital surgirá de deducir del ingreso bruto del arriendo en el ejercicio además de lo que corresponda por créditos incobrables, los siguientes costos: A) La comisión de la Administradora de Propiedades, los honorarios profesionales vinculados a la suscripción y renovación de los contratos y el Impuesto al Valor Agregado correspondiente. B) Los pagos por Contribución Inmobiliaria e Impuesto de Enseñanza Primaria. • El subarrendamiento. En este caso se podrá deducir también el monto del arrendamiento si fuera de cargo del subarrendador. También podrán deducirse los gastos deducibles en caso de contrato de arrendamiento. • Se establece la facultad del Poder Ejecutivo de establecer la obligatoriedad de la inscripción registral de los arrendamientos y subarrendamientos. • La constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce sobre los inmuebles cualquiera sea su denominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan una transmisión patrimonial. También estarán gravados por el IRPF los denominados incrementos patrimoniales inmobiliarios. La enajenación(8) de inmuebles tributa IRPF. La renta derivada de dicha operación estará constituida por la diferencia entre: A) El precio de la enajenación o de la promesa en su caso, o el valor determinado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25 según corresponda(9) y B) La suma del costo fiscal actualizado(10) del inmueble enajenado más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales de cargo del enajenante(11). La Reforma también grava los negocios inmobiliarios en determinados casos con el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Los supuestos gravados son: • La primera enajenación de bienes inmuebles realizadas por empresas constructoras. Es indiferente la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes realicen las operaciones y el lugar en donde se celebre el negocio jurídico. • Se grava también la primera enajenación de inmuebles en los que se hayan realizado refacciones o reciclajes. • Se grava la agregación de valor en los inmuebles en casos de obras por administración(12). • Están exoneradas de tributar IVA las restantes enajenaciones de inmuebles y los arrendamientos. Entendemos que también los subarrendamientos, aún cuando la Reforma no lo dice expresamente. También están exoneradas las enajenaciones de terrenos sin mejoras. 3. Incidencia de La Reforma sobre la tributación nacional de los operadores inmobiliarios como contribuyentes. Los operadores inmobiliarios podrán optar entre tributar IRAE o IRPF y esa opción deberá ser realizada en función de la relación entre rentabilidad e ingresos. La opción está prevista por el artículo 5º del Título 4º de La Reforma. Para tributar IRAE el corredor inmobiliario deberá ejercer su actividad bajo la forma jurídica de un sociedad comercial regulada por la Ley No. 16.060 o mediante una empresa unipersonal. Si ejerce la opción de tributar IRPF la actividad deberá ser desarrollada como persona física. No obstante, la prestación de servicios de mediación inmobiliaria no puede prestarse a través de personas físicas, exigiéndose como mínimo la constitución de una empresa unipersonal. Este extremo deberá ser aclarado y reglamentado a los efectos de no impedir la opción a los operadores inmobiliarios para tributar IRPF. La opción debe basarse en un exhaustivo análisis comparativo entre la rentabilidad y los ingresos. La rentabilidad está definida como los ingresos menos los costos operativos y financieros(13). En ese contexto los agentes de baja rentabilidad deberán optar por tributar el IRAE y ejercer su actividad bajo formas societarias. El aumento de la rentabilidad determinará una mayor carga tributaria por IRAE y en ese caso el comisionista tendrá un tratamiento tributario más beneficioso a través del IRPF. Esto puede determinar un importante cambio en la organización empresarial de algunos operadores inmobiliarios. Aquellos que mantengan altos costos y una alta rentabilidad tendrán que definir el punto de inflexión según el cual ejercer la opción por el IRAE o el IRPF. La baja rentabilidad acompañada de altos costos los inclinará a tributar IRAE mientras que la disminución de los costos deducibles puede significar la conveniencia de optar por el IRPF. La Reforma no aclara si después que se tomó la opción ésta puede revertirse en funciones de cambios en la rentabilidad o ingresos del contribuyente. Igualmente, en el caso del IRAE o del IRPF, la Reforma no contempla dentro de los gastos deducibles para obtener la renta neta los costos tributarios departamentales que suelen ser importantes en el Departamento de Maldonado. Si el operador inmobiliario es propietario del inmueble lugar físico de la explotación deberían ser deducibles la contribución inmobiliaria, impuestos de alumbrado, general municipal, pavimento y las tasas municipales como la de contralor de higiene ambiental. La deducción de contribución inmobiliaria sólo está prevista en el caso del IRPF a la renta proveniente de arrendamientos, junto con el impuesto a primaria, pero sólo cuando el arrendamiento es un rendimiento de capital. Asimismo, las deducciones del IRPF son mucho más acotadas que las deducciones previstas para el IRAE. Tampoco se prevén –ni para el IRAE ni para el IRPF- como costos deducibles los honorarios profesionales en que con toda seguridad deberán incurrir los operadores inmobiliarios para liquidar el impuesto. La Reforma determinará que los operadores cuenten con asesores tributarios permanentes y que lleven una contabilidad adecuada que permita liquidar el tributo en cada ejercicio. Estos gastos con toda probabilidad no podrán ser incluidos en la deducción prevista por el artículo 22 literal A de La Reforma(14) ya que seguramente esos honorarios excederán el mínimo no imponible del IRPF. Asimismo, con La Reforma los operadores inmobiliarios verán incrementada su carga tributaria pues no sólo comenzarán a tributar un impuesto del cual estaban excluidos, sino que además éste no es trasladable al cliente como lo era el impuesto a las comisiones por lo que deberá ser absorbido por el propio contribuyente. A estas cargas impositivas que afectarán al sector deberán adicionársele las cargas y costos que derivarán de su papel de sujetos obligados a reportar operaciones inusuales de lavado de activos según la Ley No. 17.835. Según las últimas informaciones disponibles ya está a estudio la reglamentación acerca del modo de implementar las obligaciones de conocimiento del cliente, seguimiento operativo del mismo y tipologías de reporte tanto para el sector inmobiliario como para el sector casinos(15) . Los costos asociados a este rol que la ley les asigna a los operadores inmobiliarios deberían ser deducibles en el caso del IRAE bajo el rubro capacitación en áreas prioritarias, lo que debería ser determinado por el Poder Ejecutivo al reglamentar La Reforma. También deberían ser pasibles de deducción si el operador inmobiliario tributa IRPF. Ello porque será necesario familiarizar al personal con las tipologías de operaciones inusuales en este tipo de actividad(16). Sin perjuicio de la mayor carga fiscal que La Reforma significará un elemento positivo. Su aplicación contribuirá a dotar de una mayor formalidad al sector inmobiliario. Sin embargo, si La Reforma no va acompañada de la sanción de una ley sobre el régimen del corredor inmobiliario ese efecto será puramente teórico, pues en ese caso se corre el riesgo de un desplazamiento hacia la informalidad. La mediación inmobiliaria informal (a través de porteros o personas físicas no instaladas y al margen del sistema tributario) es extremadamente difícil de controlar y se corre el riesgo de que, como seguramente sucederá con el IRPF en materia de servicios profesionales, las actividades inspectivas se focalicen sobre los operadores inmobiliarios regularmente instalados. Este es un fenómeno habitual en materia de fiscalización ya que muy probablemente se refuerce el “mercado clandestino” de oferta inmobiliaria. En ese sentido La Reforma debe complementarse con la matriculación del corredor inmobiliario y con la imposición de sanciones penales a aquellos que ejerzan ilegalmente la actividad, como lo preveía el Proyecto de ADAPI. 4. Incidencia de La Reforma sobre la inversión inmobiliaria en el Departamento de Maldonado. a) La aplicación del IVA a la primera enajenación de inmuebles y al incremento de valor. La Reforma también puede tener un impacto negativo tanto sobre el inversor institucional (empresa) como sobre el propietario de inmuebles contribuyente del IRPF. La aplicación de una mayor carga fiscal a la circulación de bienes puede determinar un desestímulo a la inversión con la consiguiente baja en el número de transacciones y desocupación en el sector construcción(17). El gravar con IVA, aún a la tasa básica del 10 % la primer venta de inmuebles nuevos o reciclados y el incremento de valor, conjuntamente con su consideración como rentas de capital tanto para el IRAE como para el IRPF puede deprimir la circulación de dichos bienes. Su consecuencia directa puede ser la baja del número de transacciones y por lo tanto una disminución en los ingresos por comisiones de los corredores inmobiliarios. En principio la aplicación de la tasa básica del IVA a la primera enajenación de inmuebles no debería desembocar en un aumento significativo del precio de venta debido a su compensación con el IVA compra de insumos. Sin embargo se plantean dudas respecto a diversos aspectos. En primer lugar se desconoce cual será el tratamiento de los actuales emprendimientos cuyo permiso e iniciación de obras es anterior a la reforma y la venta se producirá después. Se ha sugerido que lo ideal sería que el IVA compras pudiera también ser descontado en estos casos (18). Seguidamente, La Reforma grava con IVA la primer venta cuando es realizada por “empresas constructoras” contribuyentes del IRAE. No se especifica qué sucede cuando la primer venta no es realizada por una “empresa constructora” sino por una sociedad que contrató a la empresa constructora con la única finalidad de llevar adelante la construcción pero no es la titular del inmueble y por lo tanto la comercialización se lleva adelante por otros vehículos societarios. En este caso debería precisarse que el contribuyente es el titular del inmueble independientemente de que haya operado a la vez como empresa constructora. Este gravamen sobre la venta de inmuebles resulta un mensaje contradictorio con alguna norma local, como el Decreto No. 3786 del año 2003, que otorgó diversos incentivos y exoneraciones de tasas con el propósito de promover la construcción en el Departamento. b) El impacto de La Reforma sobre el no residente. Un problema importante para la zona de Maldonado y Punta del Este es el caso del inversor inmobiliario no residente. Según el Título 8 artículo 2º de La Reforma, será renta imponible las provenientes de actividades empresariales y las asimiladas por la enajenación habitual de inmuebles. La definición de este tipo de renta es la misma que La Reforma proporciona para el IRAE(19) y recae sólo sobre bienes inmuebles situados en Uruguay con lo que se sigue el criterio de fuente nacional. El concepto de no residente se aplica tanto a personas físicas como a personas jurídicas. En este segundo caso quedan comprendidas las sociedades off shore no constituidas bajo la ley uruguaya. La Reforma considera no residentes a todas aquellas personas físicas y demás entidades con o sin personería jurídica salvo las siguientes excepciones. Para el caso de las personas físicas ésta será considerada residente cuando permanezca más de 183 días durante el año civil, en territorio uruguayo. Expresamente se establece que “Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas de acuerdo a lo que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país”. También será considerado residente la persona física que radique en Uruguay el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta. La Reforma establece también una presunción de residencia que admite prueba en contrario, cuando residan habitualmente en Uruguay el cónyuge y los hijos menores de edad del contribuyente que dependan de él. En cuanto a las personas jurídicas y demás entidades se considerarán residentes en territorio nacional las que se hayan constituido de acuerdo a las leyes nacionales. Asimismo, se establece el concepto de “establecimiento permanente” para considerar como residente a su titular. Este concepto es diferente al de “persona jurídica constituida de acuerdo a las leyes nacionales”. Cualquier persona o entidad no residente ,que realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar físico con sede en Uruguay se considera que tiene establecimiento permanente en el país. A vía de ejemplo el mencionado concepto comprende: • sedes de dirección • sucursales • oficinas • fábricas • talleres • minas, pozos de petróleo o gas, canteras • obras o proyectos de construcción o instalación cuya duración sea superior a 3 meses Sin embargo también se hace una enumeración de conceptos que no serían establecimiento permanente: • en general instalaciones o depósitos usados o mantenidos con el fin de almacenar o entregar bienes o mercaderias. • Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercaderias, o de recoger información para la entidad del exterior. Tampoco se considera que una entidad del exterior tiene establecimiento permanente en Uruguay cuando realiza su actividad en el país a través de un corredor, comisionista o cualquier otro agente independiente, siempre que lo realice como su actividad habitual. En materia de inversión inmobiliaria el no residente deberá tributar por el total de los ingresos de fuente uruguaya los que en este caso de renta de capital inmobiliario se determinará conforme a las normas del IRAE cuando se trate de enajenación. Asimismo, y por remisión a las normas del IRPF, quedan también gravadas por el IRNR las rentas provenientes de rendimiento del capital inmobiliario por concepto de arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de los mismos, cualquiera sea su denominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan una transmisión patrimonial. Existen mecanismos para que el no residente pueda optar entre tributar el IRAE o el Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR). Si la inversión la realiza como persona física o a través de una persona jurídica sin filial o sucursal en Uruguay el impuesto a tributar será el IRNR, mientras que si la inversión se realiza mediante una persona jurídica doméstica constituida según las leyes uruguayas tributará IRAE. En caso de que la inversión se realice por personas físicas o jurídicas extranjeras y no mediante sociedades o establecimientos permanentes nacionales, deberán designar un responsable encargado de la liquidación del impuesto, el que será solidariamente responsable ante la DGI. Es importante destacar que esta persona designada será solidariamente responsable de las obligaciones tributarias de su representado, con todas las consecuencias fiscales y jurídicas que ello atrae aparejado. En el caso que no se designe o no se comunique la designación a la Administración se presumirá intención de defraudar. No se prevé que los honorarios de este representante sean deducibles de la renta de capital. Asimismo, La Reforma establece que Los contribuyentes del I.R.A.E retendrían de lo adeudado a contribuyentes del Impuesto a las rentas de los no residentes por determinadas rentas. Además se otorga facultades para que la Administración pueda designar otros agentes de retención, percepción o responsables. Los inmobiliarios contribuyentes de IRAE no serán agentes de retención por rentas de capital, pero nada impide que así sean designados por el Poder Ejecutivo cuando administren propiedades de no residentes y perciban los arrendamientos acreditándolos en cuenta. Por ahora todo indica que en determinados casos le conviene al no residente instrumentar su inversión a través del IRAE mediante la constitución de sociedad o establecimiento en Uruguay. Ello cuando se trate de un inversor orientado predominantemente por ejemplo al arrendamiento de inmuebles. La Reforma también faculta al Poder Ejecutivo a decretar la obligatoriedad de la inscripción en el Registro de los Arrendamientos o sub arrendamientos. Esto generará también un costo adicional que no es deducible del IRNR. Sí se podrán deducir los créditos incobrables hasta el límite que determine el Poder Ejecutivo. La alícuota del impuesto será de un máximo del 10 % y se aplicará en forma proporcional. Todo esto indudablemente agrega un costo fiscal a los inversores no residentes que puede desembocar en un desestímulo a la compraventa especulativa o a sus expectativas de obtener una renta mediante arrendamientos. La consecuencia económica racional es que se intente trasladar esos costos al arrendatario determinando un aumento de los arriendos. En el caso de arrendamientos por temporada esos mayores costos, asociados a una diferencia cambiaria desfavorable para Uruguay puede deprimir el mercado de alquileres. Si a eso se le suman las dificultades inherentes a nuestro sistema jurídico en materia de recuperación de créditos, lentitud en ejecuciones y desalojos, burocratización del Poder Judicial, La Reforma repercutirá negativamente sobre los no residentes, que en el Departamento de Maldonado son una porción muy importante de la clientela. También en estos casos debe destacarse que la nueva carga fiscal que gravará a los no residentes incrementa la ya alta carga tributaria local, estructurada sobre un sistema tributario municipal que encubre verdaderos impuestos como tasas y que además superpone varios tributos sobre la propiedad inmueble calculados mediante alícuotas porcentuales. Un ejemplo de ello es el cálculo del impuesto de Contribución Inmobiliaria y de alumbrado, en los que ambos se calculan sobre el valor de aforo del inmueble. A este panorama hay que agregar los riesgos de doble imposición que deberá afrontar el inversor no residente. Se puede poner un ejemplo testigo tomando como hipótesis un inversor brasileño. Tratándose de un no residente deberá tributar INRN, pero simultáneamente deberá declarar la propiedad inmueble en Uruguay ante la Administración Tributaria brasileña. La propiedad de ese inmueble en el extranjero no incidirá en el Impuesto al Patrimonio pero sí tributará impuesto a la renta en Brasil en caso de venta de dicho inmueble. La incidencia en la tributación estará dada por la renta de capital originada entre la diferencia del precio de compra y de venta del bien. La implementación del INRN debería ir acompañada de la celebración de convenios sobre doble imposición con nuestros principales países limítrofes. El IRNR, como se dijo, es un impuesto que recae sobre rentas de fuente uruguaya , entendiéndose por tales las generadas dentro de Uruguay. Las rentas que obtuvieran dichos sujetos en su condición de no residentes fuera de Uruguay serían rentas que no se tomarían en cuenta para liquidar dicho impuesto por parte de nuestro fisco. No obstante para los países que siguen el concepto de residencia o nacionalidad para gravar rentas éstas podrían quedar comprendidas por sus respectivos sistemas tributarios y así constituirse un caso de doble imposición (quedaría gravada una misma renta para dos países).De allí la existencia de Convenios para evitar la doble imposición entre países. En ese sentido Uruguay tiene una experiencia limitada ,con la firma únicamente de dos Tratados con la República Federal de Alemania y la República de Hungría. c) La Reforma puede alentar modalidades de evasión en los negocios inmobiliarios y la “desbancarización”. La forma de calcular la renta del capital inmobiliario tomando como valor de venta el establecido por las partes en la promesa o en el contrato de compraventa puede alentar la elusión fiscal(20). En efecto, al determinarse la renta en la diferencia entre el valor de adquisición fijado bajo parámetros objetivos y un valor de venta fijado por las partes, es posible que se tienda a incluir en los contratos un precio menor al real y promover el pago del saldo sin documentación alguna. Este procedimiento es actualmente una tipología para el lavado de dinero y con La Reforma puede convertirse también en un mecanismo de elusión tributaria. Si el operador inmobiliario conoce o conciente en este tipo de procedimientos puede ver comprometida su responsabilidad por no reportar una operación inusual o sospechosa como lo prevé la Ley No. 17.835. Asimismo, ello tiene como directa consecuencia la “desbancarización” del sistema de transacciones inmobiliarias, incrementándose las operaciones en efectivo y no mediante letras de cambio o cheques certificados. Dada la condición del operador inmobiliario como sujeto obligado a reportar operaciones inusuales de lavado de activos, esta consecuencia le impondría la carga de conocer el origen del efectivo, ya que no podría considerar en este caso al cliente como un cliente “chequeado” en razón de la desbancarización de la operación. Asimismo, de darse este tipo de procedimientos se determinaría también una reducción en los ingresos por comisiones de los operadores inmobiliarios que quedarán seguramente rehenes de este tipo de elusión. Sin perjuicio de ello existen otras disposiciones que contribuirán a la desbancarización aunque no directamente asociadas a la tributación sobre las rentas del capital inmobiliario. Las facultades que se le otorgan a la DGI para indirectamente penetrar en el secreto bancario y las ya consagradas a favor del BPS cuando se trate de llevar a cabo ejecuciones judiciales determinará una sensible disminución de los depósitos de no residentes. 5. Consideraciones sobre facultades inspectivas de la Administración Tributaria. El artículo 56 de las disposiciones generales de La Reforma sustituye los literales A) y C) del artículo 68 del Código Tributario por los siguientes: A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios o ajenos, incluida la información contable propia y sus bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos(21), y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones». B) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de treinta días hábiles; la medida será debidamente documentada y sólo podrá prorrogarse por los órganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administración». Una vez más debemos prevenir que la redacción de esta nueva norma puede comprometer el secreto profesional del operador inmobiliario al pretender que la DGI acceda a bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos propios o ajenos. El riesgo de que esta norma sea interpretada como facultando a la DGI a acceder a información confidencial como lo son los listados y operaciones de los clientes del operador inmobiliario debe ser desechado y enfáticamente rechazado. Las bases de datos informatizadas deben estar amparadas por el secreto profesional. Admitir una vez más que la DGI acceda a ellas, compromete la estabilidad de la plaza, y sumada a la instauración del IRNR y a las consideraciones realizadas acerca de hipótesis de doble imposición, es otro factor de desaliento para la inversión extranjera. Si bien la norma es de dudosa interpretación pues carece de las características propias de una norma intrusiva en el secreto, su aprobación es altamente inconveniente y responde al propósito de utilizar los bancos de datos de los operadores inmobiliarios como una fuente de información fiscal.


1. Artículo 17 Literal B del Título 7 de La Reforma. 2. “Quedan excluidas del presente literal: 1. Las ventas que signifiquen disolución del condominio sucesorio. 2. Las ventas de inmuebles que hayan estado por lo menos diez años en el patrimonio del titular, o cuando se computen diez años sumándose el tiempo que lo tuvo el causante que los trasmitió, al titular por herencia o legado. 3. Las ventas de unidades de acuerdo al Decreto Ley No. 14.261, de 3 de setiembre de 1974, en que se tendrá la del edificio como una sola venta”. 3. Artículo 15 de la Reforma. 4. Ver Exposición del Ministro de Economía Cr. Danilo Astori ante la Comisión de Hacienda del Senado de fecha 20 de abril de 2006, Acta No. 44. 5. Artículo 16 de la Reforma. 6. El concepto de “áreas prioritarias será determinado por el Poder Ejecutivo”. 7. Aquí también las áreas prioritarias serán determinadas por el Poder Ejecutivo. 8. El término enajenación comprende tanto a la promesa inscripta como al contrato definitivo de compraventa. El artículo 21 de la Reforma regula el régimen de las ventas a plazo de la siguiente manera: “En el caso de venta de inmuebles pagaderos a plazos mayores a un año, ya sea por el régimen previsto en la Ley No. 8.733, de 17 de junio de 1931, o cuando con el otorgamiento de la escritura pública se otorgara la financiación con garantía hipotecaria sobre el propio inmueble, el contribuyente podrá optar por computar la renta íntegramente en el ejercicio en el que opere la transmisión, o prorratearla en función de las cuotas contratadas y las vencidas. Se incluirán asimismo en dichas rentas, los intereses de financiación y los reajustes de precio si se hubiesen convenido”. 9. ARTÍCULO 25. Rentas en especie.- El Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para los bienes y servicios recibidos en pago, por permuta, y en general para la determinación de las rentas en especie. 10. Dice la Reforma que “El costo fiscal surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la Unidad Indexada, se aplicará el incremento del Indice de Precios al Consumo hasta la fecha en que dicha Unidad comenzó a tener vigencia. En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25”. 11. La Reforma también regula la incorporación de las mejoras al valor fiscal: “Si al inmueble se le hubieran realizado mejoras, el costo de dichas mejoras, debidamente documentado, se incorporará al citado valor fiscal al momento de la factura respectiva, y se actualizará de acuerdo al procedimiento señalado. En el caso de los costos correspondientes a mano de obra, se requerirá que por las retribuciones correspondientes se haya liquidado y pagado el Aporte Unificado de la Construcción. Para los inmuebles adquiridos con anterioridad a la vigencia de esta ley, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable, aplicando al precio de venta, el 15% (quince por ciento)”. 12. Artículos 15 y 16 de la Reforma. Artículo 15: “El Impuesto al Valor Agregado gravará la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país, y la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles». Artículo 16: “Por agregación de valor en la construcción sobre inmuebles se entenderá la realización de obras bajo la modalidad de administración, cuando tales inmuebles no se hallen afectados a la realización de actividades que generen ingresos gravados por el Impuesto al Valor Agregado ni rentas computables para el IRAE y el IMEBA por parte del titular de la obra». 13. Coincide con este análisis un informe divulado por Price Waterhouse Coopers en http://www.pwc.com/uy/spa/pdf/ReformaFiscal.pdf#search=%22Reforma%20Tributaria%20Uruguay%2 0mercado%20inmobiliario%22 14. “Las remuneraciones por servicios personales prestados dentro o fuera de la relación de dependencia, exoneradas del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas en virtud de la aplicación del mínimo no imponible correspondiente”. 15. Esta información fue divulgada por el Cr. Daniel Espinosa, de la Unidad de Información y Análisis Financiero del Banco Central del Uruguay, en el III Seminario Regional Latinoamericano sobre prevención de Lavado de Dinero, llevado a cabo el 10 de agosto de 2006 en la ciudad de Buenos Aires organizado por la firma Kroll. 16. Así, dentro de las tipologías internacionales de blanqueo mediante transacciones inmobiliarias se señalan aquellas en las que se presenta una supuesta valorización o mejoras a inmuebles como excusa por parte del lavador de activos para tratar de justificar un incremento de su patrimonio, por la venta de un bien por un mayor valor al de adquisición. También se registran casos en que el delincuente también puede adquirir por menor valor una propiedad y paga la diferencia al vendedor en efectivo (pago que no figura registrado). Posteriormente, el lavador vende la propiedad por un valor mayor para justificar sus ganancias. 17. Esta observación fue realizada por la Asociación de Escribanos del Uruguay ante la Comisión de Hacienda del Senado en sesión del 1º de junio de 2006, Acta No. 55. 18. Ver informe divulgado por Price Waterhouse Coopers en http://www.pwc.com/uy/spa/pdf/ReformaFiscal.pdf#search=%22Reforma%20Tributaria%20Uruguay%2 0mercado%20inmobiliario%22 19. Ellas son “A) La enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que deriven de loteos. Se entenderá por loteos aquellos fraccionamientos de los que resulte un número de lotes superior a 25. Si el fraccionamiento no reviste el carácter de loteo, será de aplicación el numeral siguiente. B) La enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que el número de ventas exceda de dos en el año fiscal y que el valor fiscal de los bienes enajenados exceda el doble del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas físicas vigente en el año civil en que se realicen dichas enajenaciones. 20. Este aspecto también ha sido destacado por la Asociación de Escribanos del Uruguay en la comparecencia ya citada a la Comisión de Hacienda del Senado. 21. Énfasis agregado.

La Protección de la Cartera de Clientes de las Empresas

15/10/2006

Gabriel Adriasola / Socio

En esta oportunidad abordaremos un tema lamentablemente muy extendido que expone a las empresas a una verdadera concurrencia desleal debido principalmente al desconocimiento de los alcances del secreto comercial.

Se trata de la desviación de clientela mediante violaciones precisamente al secreto comercial que desembocan en la concurrencia desleal de ex empleados de una empresa. El uso de información privilegiada con fines desleales suele ser muy común en determinadas áreas de actividad. El mercado inmobiliario y de seguros son quizás los sectores más sensibles en una zona como Punta del Este. La existencia de un secreto comercial es ampliamente reconocida por la doctrina nacional y extranjera, y está protegido por el artículo 302 del Código Penal uruguayo, por lo que su revelación es un delito. Pese a que no toda información empresarial puede considerarse confidencial existe acuerdo en que sí lo es el listado de clientes de una firma comercial, aspecto central de este comentario. No obstante, no se agota en este tipo de información el secreto comercial, sino que alcanza también al contenido de los libros de comercio y los balances, los contratos en curso, los proyectos de negocios, -y como dijimos- los nombres y direcciones de los clientes, y el know how. La toma de conciencia de que el listado de la clientela es una información confidencial parece absolutamente relevante a la hora de proteger su libre trasiego por empleados infieles o en aquellos casos donde el empleado es despedido y utiliza esa información para competir directa y deslealmente con la empresa que lo despidió, intentando valerse de información privilegiada para captar clientes con los que él no tenía una relación de clientela. El fenómeno puede derivar tanto en infracción a normas penales como comerciales. No hay duda que, por ejemplo, la venta de una cartera de clientes por parte de un empleado infiel a una firma competidora configura el delito de violación al secreto profesional previsto en el artículo 302 del Código Penal. Sin embargo, otro fenómeno afín es la denominada desviación de clientela que en otras legislaciones da lugar a sanción penal. Se trata de casos en los que una empresa, mediante maquinaciones fraudulentas, creación de sospechas malévolas o cualquier medio de propaganda desleal, trata de desviar en su provecho la clientela de un establecimiento comercial. Los casos de desviación de clientela también comprenden la deslealtad del empleado que descubre o revela secretos de su empleador en beneficio de un competidor o de sí mismo. Por ello, es importante que aquellos sectores altamente sensibles como víctimas de desviación de clientela tomen los resguardos necesarios a la hora de proteger su listado de clientes y prevenir su divulgación, venta o captación engañosa por parte de otras empresas o ex empleados de la misma. El primer paso es tomar clara conciencia de qué aspectos de una actividad comercial están resguardados por el secreto comercial, y además entender que ese deber de guardar secreto alcanza no sólo al personal directriz sino a todos los empleados, y que además ese deber subsiste aún cuando hayan dejado de serlo por cualquier motivo. Esa toma de conciencia pasa también por conocer que, además de la amenaza penal en aquellos casos en que la conducta del empleado configure un delito, existen diversos mecanismos o herramientas legales de protección que pueden desarrollarse para prevenir el trasiego de información confidencial y la desviación de clientela. En primer lugar es siempre un buen instrumento la elaboración de un código de conducta por parte de la empresa, de modo que ese código limite clara y precisamente estas prácticas abusivas. El código debe ser aceptado por el empleado al momento de suscribir el contrato de trabajo. Con ello se obtiene un marco de desempeño profesional claro, donde las obligaciones del empleado están nítidamente delimitadas y su violación puede dar lugar a sanciones disciplinarias. A la vez que este tipo de regulación permite también tener un más sólido soporte para accionar legalmente e impedir la utilización indebida de información privilegiada por parte del empleado o el ex empleado y a su vez puede contribuir a configurar la prueba de un despido por notoria mala conducta. En segundo término, es también una práctica prudente incorporar cláusulas de confidencialidad en aquellos acuerdos de cese de una relación laboral, especialmente cuando se trata de cargos gerenciales. Como en muchas otras facetas que hacen al manejo de información privilegiada, estas prevenciones resultan esenciales a la hora de evitar no sólo pérdidas económicas por la desviación de clientela sino también evitar el daño reputacional a la empresa. Ese daño reputacional aparece cuando el cliente que por ejemplo confió en una inmobiliaria, es contactado por un ex empleado de la misma o por otra firma con la que jamás entabló una relación de clientela. Ello revela que su condición de cliente ha sido divulgada por la empresa de su elección y en tal caso puede generarse una pérdida de confianza en la misma.

La Negativa de los Contribuyentes a informar sobre sus cuentas bancarias al Fisco

Gabriel Adriasola / Socio15/10/2006

Gabriel Adriasola / Socio

El propósito de esa nota es determinar si es legítima la pretensión de la Administración Tributaria dirigida a sostener que el contribuyente está obligado, ante un requerimiento directo de esa administración, a 1) proporcionar directamente información sobre sus cuentas o depósitos bancarios bajo un supuesto deber de colaboración fundado en el artículo 70 del Código Tributario; y 2) relevar al banco de que es cliente del secreto bancario en beneficio de la Administración Fiscal basado en el mismo deber de colaboración. En cualquiera de ambas situaciones el contribuyente puede negarse legítimamente y esa negativa no configura presunción en su contra ni perjudica su situación frente a una investigación tributaria en la órbita administrativa ni en la penal. También nos proponemos demostrar que, en caso de que el contribuyente releve voluntariamente su secreto bancario, ese relevamiento es válido sólo cuando se hace de modo directo al banco y no a la Administración Tributaria sin comunicación directa entre cliente y banco, y además no configura un relevamiento genérico. Como aclaración previa debemos precisar que cuando nos referimos a contribuyente englobamos en el término tanto al contribuyente persona física como a la empresa. Por lo tanto, las referencias realizadas también a cuentas bancarias no distinguen entre cuentas bancarias de una persona física o de una empresa, sea cual sea la utilización que se les de a ellas. En otras palabras, el análisis que sigue es aplicable tanto a cuentas bancarias de una persona física como a cuentas bancarias de una empresa, aún cuando sea ésta una cuenta de pago a proveedores. No existe ninguna norma legal ni argumento doctrinario para distinguir un caso del otro. Como punto de partida de este análisis es necesario resaltar que la posibilidad de que la Administración Tributaria uruguaya, y concretamente la Dirección General Impositiva (DGI) pueda requerir directamente a las entidades financieras información bancaria de sus contribuyentes es un tema saldado en Uruguay desde 1982. En esa fecha, el artículo 34 del Decreto Ley No. 15.322 derogó el inciso 2º literal E del artículo 68 del Código Tributario(1) y vedó por lo tanto toda intrusión directa del Fisco en registros bancarios. Más recientemente, la Ley No. 17.930 que sancionó el Presupuesto Nacional para el período 2005-2009 reafirmó en su artículo 469(2) esa inaccesibilidad de la información bancaria para los funcionarios de la Administración Fiscal. El Proyecto de Reforma Tributaria que se ha enviado al Parlamento, contiene sin embargo una disposición que pretende legitimar los acuerdos entre el contribuyente y la Administración Tributaria con el propósito de que éste le proporcione información bancaria de manera directa y voluntaria(3). Como puede apreciarse, el proyecto no quiebra con la política legislativa inaugurada a partir del Decreto Ley No. 15.322 y se limita a crear un estímulo para que el contribuyente renuncie voluntariamente a su derecho de amparo en el secreto bancario. Ese acuerdo le representa al contribuyente una especie de premio que es la reducción del término de prescripción de sus tributos impagos. Más allá de la suerte que corra esta disposición y este proyecto, el planteo es si bajo la actual normativa la Administración Tributaria puede exigirle al contribuyente que informe la existencia y movimientos de sus cuentas bancarias y en tal caso si el contribuyente está obligado a hacerlo y qué consecuencias tiene su negativa. 2. El secreto bancario y sus diversas facetas. Su origen constitucional Mucho se ha escrito acerca de la naturaleza del secreto bancario. Se ha dicho que se trata de una sub especie de secreto profesional(4), que su naturaleza está estrechamente ligada al derecho fundamental de la privacidad(5), que a la par protege el desarrollo de economías orientadas a la captación de capitales externos y a un asentamiento sólido y eficaz de los sistemas financieros(6), y que por lo tanto es una norma de policía que integra el orden público uruguayo?. Sin embargo, de todas estas facetas quizás la más destacable es aquella que liga este tipo de secreto a la libertad individual constitucionalmente protegida. El derecho a la protección de la privacidad en el Derecho Constitucional Uruguayo emana de los artículos 28 y 72 de la Carta Constitucional(8) . En ese contexto, el cliente puede y debe considerar al banquero como un confidente necesario en el que deposita datos altamente sensibles de naturaleza patrimonial. Bajo esa premisa, el orden jurídico uruguayo ha vedado esta esfera del derecho a la intimidad de los poderes de la Administración Tributaria, al punto tal que –como ya lo dijimos- el proyecto de reforma tributaria, específicamente en lo que toca al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), lejos de derogarlo apenas consagra la posibilidad de relevamientos voluntarios por parte del contribuyente. Por lo tanto, esa inaccesibilidad legal de la Administración Tributaria a la existencia y movimientos de cuentas del contribuyente significa que debe proceder a la determinación del tributo prescindiendo de esa información. Sólo si comprueba una conducta criminal y formula la denuncia penal al amparo del artículo 110 del Código Tributario podrá solicitar al juez competente el levantamiento de dicho secreto conforme al artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322. Pero antes de esa instancia, en el contexto de una investigación administrativa, no sólo no puede acceder directamente a la información bancaria sino tampoco requerirla coactivamente del propio contribuyente. 3. La negativa del contribuyente a proporcionar información sobre sus cuentas bancarias es una negativa legítima y no produce presunción alguna en su contra. Desde el momento en que la información bancaria le está vedada a la Administración Fiscal por leyes claramente de policía, pretender que esa información sea proporcionada por el propio contribuyente es una violación oblicua al sistema legal instaurado. En ese sentido la negativa del contribuyente a informar sobre existencia y movimientos de sus cuentas bancarias es absolutamente legítima y no vulnera los deberes de colaboración que le impone el artículo 70 del Código Tributario. Las obligaciones que impone esta norma “integran el grupo de los llamados deberes formales” (9). El deber de colaboración con la Administración Tributaria no puede interpretarse de modo que tenga una amplitud tal que obligue al contribuyente a revelar información que la propia ley determina como secreta y además la pone fuera del alcance de la misma Administración Fiscal. El fundamento de la derogación del inciso 2º literal E del artículo 68 del Código Tributario respondió esencialmente a una política de fortalecimiento institucional del secreto bancario, con el propósito de afirmar la plaza financiera uruguaya. Específicamente la Suprema Corte de Justicia, en sentencia que constituye un verdadero leading case estableció que “En la Exposición de Motivos que el Poder Ejecutivo acompañó al Proyecto de Ley sostuvo que la norma legal entonces vigente (Ley No. 13.330) constituye un obstáculo para el correcto funcionamiento de la economía de mercado y el «afianzamiento de la República como plaza financiera (..) se limita la libertad de comercio y se crea un verdadero monopolio que traba la afirmación y consolidación de una economía de mercado en el que puedan jugar libremente los factores que lo integran», y más adelante, como fundamento de la consagración legal del «secreto profesional» para lograr los ya mencionados fines agregó: «… se entiende que la delimitación legal precisa del deber de guardar reserva en esta materia; es otra de las notas imprescindibles para prestigiar a nuestro país como un centro financiero seriamente organizado»(10). Esa intención del legislador es absolutamente incompatible con la imposición en la cabeza del contribuyente –cliente del banco- de una obligación de revelar la información confidencial confiada al banquero o de relevar a éste de su deber de guardar secreto frente a la Administración Tributaria.. El propósito de prestigiar al país como un centro financiero seriamente organizado se vería totalmente desnaturalizado si por la vía de aplicar el artículo 70 del Código Tributario se dejara sin efecto la imposibilidad de acceso que consagró la derogación del inciso 2º literal E del artículo 68 del mismo código. El propósito de esta derogación es que la información bancaria está resguardada de la hacienda estatal, de modo de preservar los fondos de los clientes de apetencias impositivas nacionales o incluso extranjeras, y por lo tanto jamás puede integrar el deber de colaboración del contribuyente proporcionarla directamente. Esa política del Estado uruguayo no sólo se refleja en la legislación interna sino que se extrae de las convenciones internacionales de asistencia penal suscritas por la República. En otras palabras, desde décadas se ha afirmado una política expresa del Estado –independientemente del gobierno que lo conduzca- que postula que la información bancaria está fuera del alcance de las investigaciones tributarias. De este modo, y como confirmación de esa política esta vez en el plano internacional, los más recientes tratados de asistencia mutua en materia penal suscritos por Uruguay excluyen la cooperación penal en materia tributaria o fiscal. Ello significa que Uruguay no brindará información bancaria o de ninguna otra naturaleza para cooperar en investigaciones penales o administrativas extranjeras que tengan por objeto evasión o aún defraudación fiscal. Así, el Tratado con México(11) en su artículo 5.1 limita la asistencia si “la solicitud se refiere a un delito o ilícito tributario. No obstante, procederá la asistencia si el delito o ilícito se comete por una declaración dolosa efectuada en forma oral o por escrito, o por una omisión fraudulenta en la declaración”. El Tratado con Venezuela (12) también contiene una cláusula similar si “la solicitud se refiere a un delito tributario. No obstante, procederá la asistencia si el delito se comete por una declaración intencionalmente falsa efectuada en forma oral o por escrito, o por una omisión intencional de declaración, con el objeto de ocultar ingresos provenientes de cualquier otro delito comprendido en el presente Tratado”. Igualmente el artículo 3.1 del tratado con Canadá (13) establece la facultad de denegar la asistencia si “la solicitud se refiere a un delito tributario. No obstante, procederá la asistencia si el delito se comete por una declaración intencionalmente falsa efectuada en forma oral o por escrito, o por una omisión intencional de declaración, con el objeto de ocultar ingresos provenientes de cualquier otro delito comprendido en el presente Tratado”. El artículo 5.1 del tratado con Cuba(14) observa una redacción similar: “la solicitud se refiere a un delito tributario. No obstante, procederá la asistencia si el delito se comete por una declaración intencionalmente falsa efectuada en forma oral o por escrito, o por una omisión intencional de declaración, con el objeto de ocultar ingresos provenientes de cualquier otro delito comprendido en el presente Tratado”; artículo 5.1 del tratado con España(15): “la solicitud se refiere a un delito tributario. No obstante, procederá la asistencia si el delito se comete por una declaración intencionalmente falsa efectuada en forma oral o por escrito, o por una omisión intencional de declaración, con el objeto de ocultar ingresos provenientes de cualquier otro delito comprendido en el presente Tratado”; con los Estados Unidos de América(16): si “la solicitud se refiere a un delito tributario. No obstante, procederá la asistencia si el delito se comete por una declaración intencionalmente falsa efectuada en forma oral o por escrito, o por una omisión intencional de declaración, con el objeto de ocultar ingresos provenientes de cualquier otro delito comprendido en el presente Tratado”. Y en el ámbito específico del MERCOSUR, el Protocolo de Asistencia Jurídica Mutua en Asuntos Penales Para el MERCOSUR(17) también excluye la cooperación internacional en materia tributaria en su artículo 5.1.C(18). Bajo todo ese bagaje normativo la negativa del contribuyente a revelar su información bancaria ante un pedido expreso del fisco se trata de una negativa legítima pues está amparada en los artículos 25 y 34 del Decreto Ley No. 15.322. En ese contexto, el contribuyente que deposita información sensible en un confidente necesario –como puede serlo el banquero o un profesional universitario- jamás puede estar obligado a revelarla por sí como titular del secreto o a relevar del mismo al depositario de la confidencia. Dicho de otra manera, si la información está calificada de secreta por la ley y así la considera el titular, no está obligado a revelarla y, lo que es más importante, esa negativa no puede aparejarle ninguna consecuencia perjudicial. Esta tesitura se ve avalada incluso por el ya citado artículo 50 del Proyecto de Reforma tributaria que regula el “levantamiento voluntario” del secreto bancario. El calificativo voluntario revela que para el Poder Ejecutivo, y por lo tanto para la Administración Tributaria, no integra el deber de colaboración con el fisco el proporcionar información sobre la existencia y movimientos de cuentas bancarias del contribuyente. Pero aún sin la existencia de esa disposición proyectada, la interpretación armónica de los artículos 68 y 70 del Código Tributario y 25 y 34 del Decreto Ley No. 15.322 impone concluir en que tamaña obligación en la cabeza del contribuyente sería una violación oblicua a la prohibición de la Administración Tributaria de acceder directamente a la información bancaria. El proporcionar o no esa información queda en el ámbito de libertad del contribuyente. Por lo tanto, es una expresa intención política del Estado uruguayo que la información resguardada por el secreto bancario está fuera del alcance coactivo y directo de la Administración Fiscal tanto nacional como extranjera. En efecto, el cliente del banco es el titular de la información confiada a la institución, y el acto de relevamiento de un secreto por parte de su titular es, de regla y principio general, un acto libérrimo al cual el cliente bancario no puede ser coaccionado a realizar. Así lo sostiene la más autorizada opinión doctrinaria uruguaya. En efecto, analizando la forma en que debe expresarse el consentimiento a la revelación del secreto por parte de su titular, dice BAYARDO BENGOA que “el consentimiento, de conformidad con los principios generales, debe emerger impulsado por la libre manifestación, y no serlo por medio de la violencia, amenaza o de otro modo ilícito”(19). Sostener la tesis contraria equivaldría no sólo a borrar de un plumazo la solidez y blindaje del secreto bancario frente a la Administración Fiscal, sino que penetraría en la médula de la teoría del secreto desnaturalizándola por completo. El acto de relevamiento de cualquier secreto profesional debe tener determinadas características. En primer lugar, y ya lo señalamos, debe ser un acto libre y no viciado. Ello significa que ninguna autoridad estatal, ni siquiera judicial o administrativa, puede coaccionar al cliente o usuario de un banco a relevar al banquero del secreto bajo una coacción traducida ya en una amenaza de presunción en contra o, por el contrario, como veremos más adelante, en un premio. Por la misma razón tampoco puede coaccionarlo a revelar por sí mismo la identificación y movimientos de una cuenta bancaria. En suma, la presunción de culpabilidad como consecuencia de una negativa a relevar al banco en beneficio de la Administración Fiscal, constituye una amenaza que vicia la libertad del acto de autorización y por lo tanto el banco no debe cumplirlo. Desde que existe una esfera de confidencialidad tutelada por la ley que pone la información bancaria fuera del alcance del fisco, la negativa del contribuyente a brindarla de manera voluntaria jamás podrá desembocar en cualquier tipo de presunciones en su contra en el acto de determinación del tributo o en cualquier fase del procedimiento administrativo fiscal. Esto es un principio general no sólo en materia de secreto bancario, sino que alcanza a cualquier secreto profesional y configura además un pilar esencial del Estado Democrático de Derecho en materia de garantías procesales tanto en procesos administrativos como jurisdiccionales. Es un derecho inherente e ese tipo de Estado el de que ninguna persona investigada está obligada a producir prueba en su contra y que su amparo a las leyes que les confieren un derecho de defensa o privacidad no puede construir una presunción en contra de su posición procesal. En ese contexto, la negativa a declarar en un proceso penal no permite al juez tomarla como una presunción de culpabilidad, la negativa a someterse a pericias médico legales sigue la misma regla, pues de lo contrario decaería el derecho de defensa. En efecto, si la carga de probar una infracción penal corre por cuenta del Estado, y en el contexto del proceso penal el indagado tiene el derecho a callar, la decisión de ejercer ese derecho se vería coartada y viciada si en caso de optar por él pende sobre su cabeza la amenaza de una presunción de culpabilidad, que es tanto como invertir la carga de la prueba. Del mismo modo, si se tiene el derecho a no declarar sin que eso afecte la distribución de los roles procesales sobre la producción de la prueba, la misma consecuencia tiene la negativa a prestarse a todos aquellos actos derivados del derecho a la personalidad y a la intimidad. Cuando una ley ampara el silencio lo debe amparar de manera absoluta, lo que significa que la decisión de ejercer o no ese derecho depende de una estrategia procesal y no de la producción de una consecuencia procesal negativa, que es en definitiva una amenaza. La decisión de relevar al banquero del secreto bancario en el contexto de un proceso jurisdiccional o administrativo fiscal sigue entonces las mismas reglas. El procedimiento administrativo-fiscal sigue las reglas básicas del procedimiento penal. Así lo ha puesto de manifiesto la jurisprudencia europea, reconociendo que “…los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado…”(20) . Ello se refleja en nuestro ordenamiento jurídico desde que en el procedimiento administrativo fiscal la sanción penal por declarar falsamente o abstenerse a declarar rige sólo para testigos, peritos o interpretes y no para el contribuyente, según la remisión del artículo 58 del Código Tributario(21). Seguidamente, la aplicación de los principales principios de la materia penal a la configuración de las infracciones fiscales administrativas, como el de culpabilidad(22) , conduce también y directamente a la aplicación de los principios garantistas del Derecho Procesal Penal. Nótese asimismo que el análisis que se lleva a cabo refiere exclusivamente a las cuentas propias del contribuyente y no a cuentas de terceros, que con más razón el contribuyente está impedido a revelarlas si tomó conocimiento de ellas a través de una relación estatutaria o profesional con el banco o si se trata de un asesor profesional que conoció esas cuentas como confidencia de un cliente. Sería el caso, por ejemplo, de un profesional universitario que actúa como asesor fiscal y en el contexto de esa relación profesional conoce cuentas bancarias de su cliente y las revela a solicitud de la Administración Tributaria. El profesional que actúa de esa manera comete el delito de violación al secreto profesional previsto en el artículo 302 del Código Penal(23). No valen aquí las afirmaciones de que el conocimiento de cuentas bancarias de clientes de contadores o abogados no integran su secreto profesional por no ser hechos ligados directamente a un proceso. En ese sentido seguimos la concepción amplia del secreto profesional postulada por la más prestigiosa doctrina europea. Así, dice BACRIE que “Debe entenderse que las informaciones protegidas deben tener una relevancia mínima inexorablemente vinculada a la protección de la intimidad patrimonial o extra patrimonial del cliente, pero también inherentemente ligada al hacer profesional”(24). Indudablemente la información bancaria integra la intimidad patrimonial del cliente y por lo tanto ingresa plenamente dentro de la esfera del secreto del asesor. Esta posición es la sustentada en la doctrina española por BECCHIARELLI, quién sostiene que “el Abogado, como el Procurador, por razón de la función social que tiene encomendada, y que, en su específica relación con los clientes, se basa en la confianza mutua, debe guardar secreto, ante todos, de todo lo que conozca en su relación profesional con sus representados o, simplemente, aconsejados”(25) . Esta tesitura le otorga al secreto profesional un alcance omnímodo, pues abarca “para los hombres de leyes, absolutamente todo lo que por razón de su cargo o profesión han sabido de sus clientes, bajo condición de no revelarlo y de no hacer uso de ello contra la voluntad razonable de los mismos”(26). En suma, ni directamente al contribuyente, ni por vía oblicua a su asesor, puede la Administración Tributaria requerir información sobre cuentas bancarias del contribuyente bajo amenaza de que la negativa puede provocarle una posición desventajosa en una investigación administrativa. De la misma manera, tampoco puede la Administración Fiscal impulsar un relevamiento del secreto bancario bajo la presión de desplazar la investigación administrativa hacia una investigación penal fundada en la promoción contra el contribuyente de una acción fundada en el artículo 110 del Código Tributario. En un Estado Democrático no es posible una “conversión ficticia” de una investigación administrativa en una investigación penal bajo el pretexto de que el Fisco necesita conocer la información bancaria del contribuyente y ello sólo puede hacerlo activando los mecanismos penales. La promoción de ese tipo de acción requiere de una resolución fundada por parte de la Administración Fiscal. Sin ingresar al debate acerca de si esa resolución debe ser una resolución firme o si es o no un acto procesable por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), dicha resolución debe ser fundada . Y aún la jurisprudencia que sostiene que para el dictado de esa resolución no es necesario un proceso administrativo previo con aplicación del artículo 46 del Código Tributario, ha sostenido que “La denun¬cia que debe presentar el Director de Rentas, según el artículo 110 es aquélla que surge de su convicción de que se ha cometido un eventual delito de defrau¬dación tributaria, acompañada del expediente administrativo donde se adoptó la fundada resolución a que se refiere la ley…”(27). Debe existir por lo tanto un fundamento para provocar la acción penal, y los argumentos expuestos anteriormente nos lleva a concluir que la imposibilidad de acceso a información bancaria del contribuyente no puede formar parte de ese fundamento y mucho menos tomar como indicio de defraudación su negativa a proporcionar esa información. Sería un fundamento ilegítimo que tornaría al acto procesable ante el TCA. Precisamente y en ese contexto, es la exigencia del fundamento es lo que determinaría la competencia del TCA para analizar la legitimidad del acto. Así lo destacó el ex Ministro Bermúdez al sentar su discordia ante la tesis que consideraba irrecurrible la decisión de la Administración Fiscal de formular denuncia penal. En esa ocasión señaló expresamente el Dr. Bermúdez que “la exigencia de que sea fundada agrega más argumentos a la tesis, desde que debe poder discutirse si ese fundamento es correcto, fuera de todos los demás elementos del acto sometido a control jurisdiccional”(28). Seguidamente, aún cuando el juez penal diera curso a la denuncia, igualmente deberá fundar un relevamiento judicial del secreto bancario, y en su fundamento, ahora parte de un acto jurisdiccional, no podrá hacerse valer tampoco la negativa del contribuyente a proporcionar voluntariamente la información como parte del fundamento. Si así sucede, el propio banco puede negarse a dar la información por estar ante un fundamento ilegítimo e impugnarla. Al respecto ha señalado el Maestro Enrique TARIGO(29) comentando el artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322, que no interesa tanto el sustantivo resolución, como el participio pasivo «fundada» que funciona en la oración a modo de adjetivo calificativo. Gramaticalmente fundado o fundada, participio pasivo del verbo fundar, es sinónimo de apoyar una cosa con razones eficaces, con seriedad, con formalidad. En su sentido natural y obvio, entonces, resolución fundada es aquella resolución que no se limita a disponer la realización de alguna cosa sino que además contiene las razones eficaces, serias y formales en que se basa. La Sala Segunda del Tribunal Supremo de España ha dicho en fallo considerado como un leading case que «La motivación (fundamentación) significa la exteriorización razonada de los criterios en los que se apoya la decisión judicial. Es decir, la exigencia de motivación se satisface cuando, implícita o explícitamente, se puede conocer el razonamiento, esto es, el conjunto de reflexiones que condujeron al Juez a tomar la decisión que tomó, incluidos los supuestos de conceptos jurídicos indeterminados» (30). En suma, que la negativa a brindar información bancaria propia del contribuyente ante un requerimiento directo de la Administración Tributaria le produjera consecuencias negativas, trastocaría todo el ordenamiento jurídico nacional e internacional y la esencia misma por la cual el secreto bancario es inoponible al fisco, así como los principios medulares del derecho de defensa en un Estado Democrático. 4. En caso de relevamiento voluntario este debe dirigirse directamente al banco y no es válido el relevamiento genérico. Otra hipótesis de análisis es que el contribuyente releve al banco del secreto bancario ante la Administración Tributaria en el contexto de un procedimiento administrativo. En primer lugar debemos dejar absolutamente en claro que ese tipo de relevamiento es inválido y el banco no sólo no está obligado a incumplirlo sino que tiene la obligación de desatenderlo. El artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322 sólo permite al banco revelar información confidencial cuando sea relevado de ese deber por una “autorización expresa y por escrito del interesado”. De la intelección de la norma hay que entender que esa autorización por escrito debe estar dirigida directamente el banco y no a un tercero. Es una comunicación entre cliente y banco, y si la comunicación no contiene esa característica el banco debe negarse a proporcionar la información. Ello porque la entidad financiera no sólo debe atender a la formalidad de que el cliente releve por escrito su deber de confidencia, sino también debe atender a los aspectos sustantivos de ese relevamiento, entre ellos, que la autorización sea dada “libremente y sin condiciones”(31) . Esto no significa que el banco deba hurgar en las razones por las cuales el cliente lo releva del deber de guardar secreto, pero sí debe adoptar las garantías mínimas para asegurarse de que ha sido relevado de esa obligación en forma correcta, y ello sólo puede hacerlo aceptando que la autorización escrita se curse en forma directa al banco y no autorizando a un tercero a recabar la información amparada por el secreto. En segundo lugar, la norma califica a la autorización como expresa. Ello significa que no pueden admitirse relevamientos genéricos sino que el cliente debe precisar exactamente la información que autoriza a relevar. Ello significa que debe precisarse el alcance de la autorización(32) , siendo inválidas las autorizaciones genéricas y por tiempo indeterminado(33) . En la misma línea de razonamiento, es también altamente cuestionable la proyección de normas que otorguen “premios” al contribuyente que accede a relevar “voluntariamente” el secreto bancario. Es dudoso que se trate de un acto voluntario strictu sensu y constituye un mecanismo peligroso por el cual se resquebraja el andamiaje del secreto bancario uruguayo y su condición de norma de policía. En el mismo contexto crea una desigualdad entre los clientes y usuarios del sistema financiero y puede considerarse una amenaza indirecta que a la postre vicia el consentimiento. Este tema, sin embargo, merecería una nota independiente y un más profundo análisis que no pretendemos abarcar acá. El propósito de esta contribución era dejar en claro cuales son los derechos y deberes de los contribuyentes frente a eventuales requerimientos de la Administración Tributaria que en caso de concretarse serían objetivamente ilegítimos.


1. El texto derogado decía: “»Los Bancos oficiales y privados, las casas bancarias, las cajas populares y las sociedades financieras, están obligados a franquear a los funcionarios de la Dirección General Impositiva o de los organismos correspondientes, debidamente autorizados, los libros y comprobantes de contabilidad, proporcionando todas las informaciones que se les requiera sin excepción alguna, a cuyos efectos no regirá el secreto bancario.» 2. Artículo 469: Todos los órganos u organismos públicos estatales o no estatales, están obligados a aportar, sin contraprestación alguna, los datos que no se encuentren amparados por el secreto bancario o estadístico y que le sean requeridos por escrito por la Dirección General Impositiva (DGI) para el control de los tributos. El Poder Judicial y el Poder Legislativo quedan exceptuados de brindar información, datos o documentos correspondientes a actuaciones de carácter secreto o reservado. Quien incumpliera las obligaciones establecidas en el inciso primero del presente artículo, así como en el artículo 70 del Código Tributario , al solo efecto de dar cumplimiento a las facultades establecidas en el artículo 68 del citado Código, será pasible de una multa de hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención (artículo 95 del Código Tributario) de acuerdo a la gravedad del incumplimiento. La información recibida en virtud del presente artículo por la Dirección General Impositiva queda amparada en el artículo 47 del Código Tributario. 3. Artículo 50: Levantamiento voluntario del secreto bancario.- La Dirección General Impositiva podrá celebrar acuerdos con los contribuyentes en los que éstos autoricen, para un período determinado, la revelación de operaciones e informaciones amparadas en el secreto profesional a que refiere el artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982. Para quienes otorguen la autorización referida en el inciso anterior, dicho organismo podrá reducir el término de prescripción de sus obligaciones tributarias. En tal caso, los términos de cinco y diez años establecidos por el artículo 38 del Código Tributario, podrán reducirse a dos y cuatro años respectivamente. 4. BAYARDO BENGOA, Fernando, “La tutela penal del secreto”, Facultad de Derecho, Montevideo 1961, ps. 360 y ss. CREIMER, Israel, “El secreto profesional, el secreto bancario y la actividad financiera”, en “Secreto Bancario en el Uruguay”, Ed. F.C.U., Montevideo 1996, p. 13. 5. CERVINI, Raúl, “Alcances del Secreto Bancario”, en “Secreto Bancario en el Uruguay”, ps. 34 y ss. ADRIASOLA, Gabriel, “Secreto Bancario y Lavado de Dinero”, Ed. Del Foro y FELABAN, Montevideo, 1997, ps. 8-11. 6. ADRIASOLA, Gabriel, “Secreto Bancario y Lavado de Dinero” cit., p. 9. 7. OPERTTI, Didier, “El secreto bancario y actuación del Poder Judicial en el marco de los instrumentos de cooperación penal internacional”, en “Secreto Bancario en el Uruguay” cit., p. 69. Dice este autor que “constituiría una norma de policía en materia de secreto bancario, norma por lo tanto imperativa…”. 8. “Artículo 28.- Los papeles de los particulares y su correspondencia epistolar, telegráfica o de cualquier otra especie, son inviolables, y nunca podrá hacerse su registro, examen o interceptación sino conforme a las leyes que se establecieren por razones de interés general”. A su vez, el artículo 72 edicta: “.- La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la Constitución, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno”. 9. VALDÉS COSTA-VALDÉS DE BLENGIO-SAYAGUÉS ARECO, “Código Tributario. Concordado y anotado”. FCU, 4ª edición, Montevideo, 1994, p.353. 10. Sentencia No. 430 de 2 de agosto de 1995. Publicada en Revista La Justicia Uruguaya, caso no. 13.015. 11. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 17.821. 12. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 17.356. 13. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 17.336. 14. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 17.034. 15. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 17.020. 16. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 16.431. 17. Aprobado en Uruguay por la Ley No. 17.145. 18. “El Estado Parte requerido podrá denegar la asistencia cuando:… c) la solicitud se refiera a un delito tributario”. 19. BAYARDO BENGOA, Fernando, “La tutela penal del secreto” cit.; relevando opinión de CRESPI. 20. Tribunal Constitucional del Reino de España, Jurisprudencia Constitucional, Boletín Oficial del Estado, edición 1982, T.II, p. 37. 21. Artículo 58.- (Sanciones): Serán aplicables a los que presten declaraciones como testigos o efectúen exposiciones como peritos o intérpretes en estos procedimientos, las previsiones correspondientes del Capítulo II, Título V, Libro II del Código Penal. 22. Dicen VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO Y SAYAGUÉS ARECO que “en el estado actual de los estudios jurídicos en el Estado de Derecho, la culpabilidad debe exigirse para todas las penas por aplicación de principios generales que constituyen un dogma en materia punitiva”. Código Tributario anotado y concordado, AMF, Montevideo Uruguay, 4ª edición, 1994, p. 420. 23. Cfr. al respecto CERVINI-ADRIASOLA-CLAVIJO, “El secreto profesional frente a la administración Tributaria”, B de F editores, Montevideo-Buenos Aires, marzo de 2006. 24. BACRIE, Stephane, “Le Secret Professionel.Elements constitutif”, Nouvelle Presses Universitaires de France, Paris, 1999, ps. 57 y ss. 25. BECHIARELLI, E., “El secreto profesional del Abogado y del Procurador y su proyección penal”, Marcial Pons Editor, Barcelona, 1998, ps. 114-115. 26. SALSMANS, S.I., “Deontología jurídica o moral profesional del Abogado, 2ª edición, Bilbao, 1953. 27. LJU, caso 12.048. Tribunal de Apelaciones en lo Penal de 3er Turno. 28. Revista La Justicia Uruguaya, caso 14.071. 29. TARIGO, Enrique: «La Resolución Fundada que releva de guardar el secreto …», en “El secreto bancario en el Uruguay”, cit., p. 84. 30. Tribunal Supremo, Sala Segunda, Sentencia del 18.06.1992, citada por SERRANO MAILLO, Alfonso: «Valor de las escuchas telefónicas como prueba en el sistema español. Nulidad de la prueba obtenida ilegalmente», en Revista Brasileira de Ciencias Criminais, Publicación Oficial de Instituto brasileiro de Ciencias Criminais, Ano 4, N 15, julho-setembro, 1996, Editora Revista dos Tribunais, pág. 15. Cfr. al respecto un análisis del concepto de fundamento en CERVINI-ADRIASOLA-CLAVIJO, “El secreto profesional frente a la Administración Tributaria” cit. 31. Cfr. CERVINI, Raúl, “Alcances del secreto bancario en el Uruguay”, en “Secreto Bancario en el Uruguay” cit., p. 46. 32. Ibídem, p. 46. 33. MEYRE, Leon-Henry, “Le Secret Professionel du banquier et ses limites, cit. por CERVINI, Raúl, Ibídem, p. 46.

Incidencia de la aprobación de la Ley 17.963

15/10/2006

Susana Sotto/ Socio

Incidencia de la aprobación de la Ley 17.963 -que refiere a deudas con el Banco de Previsión Social- sobre el delito de apropiación indebida y el secreto bancario.

En el mes de mayo se acabó de aprobar la Ley 17.963 cuyo objetivo principal es, como su nombre lo indica, regularizar la situación de los contribuyentes morosos y otorgar facilidades de pago a los contribuyentes. Sin embargo, hoy en día, las leyes tienen que ser leídas detenidamente ya que muchas veces contienen disposiciones de gran importancia que pueden afectar o contrariar otras disposiciones de nuestro ordenamiento que aparecen perdidas dentro de su articulado. Este es uno de esos casos.

Por un lado nos encontramos que esta nueva ley regula sobre las condiciones que regirán los acuerdos que los contribuyentes morosos celebren con el BPS y define cuales son los contribuyentes que se pueden acoger a este tipo de convenios. Dentro de su normativa la ley establece un plazo de caducidad de los convenios que se celebren, esto es, cuando hayan transcurrido más de dos meses de la primera cuota impaga, el convenio cae y con él caen todas las facilidades que se otorgaron a través del mismo.

Pero además hay dos artículos que llaman poderosamente la atención y en los que es necesario detenerse. Por un lado nos referimos al artículo 7º, que es de aplicación en aquellos casos donde el contribuyente suscribió un convenio de pago con el organismo recaudador y está cumpliendo efectivamente con el mismo. Según la norma la celebración determinará la suspensión de las acciones y procedimientos penales por la tipificación del delito de apropiación indebida (artículo 11 de la Ley Nº 6.962, de 6 de octubre de 1919, artículo 23 de la Ley Nº 11.035, de 14 de enero de 1948 y artículo 27 de la Ley Nº 11.496, de 27 de setiembre de 1950).

Tanto la ley 6.962 como la posterior ley 11.035 (que modificó el artículo 11 de la ley 6.962) así como la ley 11.496 se refieren a los casos donde el patrono no vierte los aportes descontados a sus obreros dentro de los plazos legales. Esto obviamente configura el delito de apropiación indebida. Ahora bien, de acuerdo a esta nueva ley que acaba de aprobarse en el caso de que un contribuyente celebre un convenio de pago, como el pago es a una institución del Estado, en este caso BPS ;“se suspenden las acciones y procedimientos penales”. Se da una situación similar a la prevista en la ley de cheques –ley 14.412- donde en la mayoría de los casos que prevé la ley, si la persona paga antes de la acusación fiscal el monto del cheque, intereses, honorarios y gastos, se produce la extinción de la pretensión penal. No sucede lo mismo en cualquier hipótesis del delito de apropiación ya que son delitos perseguibles de oficio y por lo tanto la conducta posterior del particular – si bien puede configurarse una atenuante en el caso del pago- no suspende imperativamente los procedimientos penales que se hubieran iniciado. Si bien aún no ha salido el decreto reglamentario de la ley 17.963 no queda claro hasta que momento puede abonar el particular para que se extingan los procedimientos penales. Lo que sí queda en evidencia es que se pretende utilizar al derecho penal como un instrumento recaudatorio, lo que puede convertir a los tribunales en agencias de cobro de ese organismo.

La otra norma que llama poderosamente nuestra atención y que no debemos dejar pasar por alto es la que está establecida en el su artículo 15 y que más concretamente es la que habilita al Banco de Previsión Social a embargar cuentas bancarias de las empresas sin necesidad de identificar la misma, siendo suficiente para ello que denuncie el nombre del contribuyente o la razón social de la empresa. En ese caso se notificará al Banco Central del Uruguay quien comunicará este hecho a la red bancaria nacional. Esta en caso de poseer cuentas abiertas a nombre del ejecutado deberá informarlo a la sede Judicial en un plazo de tres días hábiles a efectos de proceder al embargo específico de la cuenta.

En primer lugar diremos que ello quiebra con todo el instituto del secreto bancario. Desde la existencia misma del decreto-ley 15.322, esto es el año 1982, ni la DGI ni el BPS podían acceder a información de los contribuyentes amparada en el secreto bancario. Esta ley crea una excepción en beneficio del Banco de Previsión Social y violenta en forma clara y abierta el hasta ahora tan protegido secreto bancario. No escapará al lector que de acuerdo a lo que establece la ley se informará al Juzgado las cuentas que posea la persona que está siendo demandada por el Banco de Previsión Social. Si bien las actuaciones judiciales de la Administración Tributaria deben permanecer secretas de acuerdo al artículo 47 del Código Tributario, ello rara vez se cumple en Uruguay, donde cada actuación judicial se promociona en todos los medios por el propio organismo recaudador. Esa circunstancia de hecho puede desembocar que la información bancaria llegue incluso a terceras personas y que la puedan utilizar en su beneficio. Por lo tanto esta ley quebranta la solidez con la que el Decreto Ley 15.322 estatuyó el secreto bancario. A los solos efectos informativos diremos que en nuestro país ninguna institución financiera de intermediación financiera puede brindar información ni divulgación sobre fondos o valores en cuenta corriente, depósitos o cualquier concepto sobre sus operaciones, ni comunicaciones confiden¬ciales de o sobre sus clientes. Las únicas excepciones para relevar el secreto bancario es que exista autorización expresa y por escrito del cliente interesado y/o resolución judicial fundada en materia penal o respecto a obligaciones alimentarias, dicta¬da por el Juez competente.

De acuerdo a la nueva ley 17.963 ahora la institución bancaria deberá informar al Banco Central las cuentas que tenga de la persona y/o empresa que está siendo demandada por el Banco de Previsión Social, y éste a su vez informará al Juzgado las cuentas que tenga dicha persona. Obviamente ello configura una real desnaturalización del secreto bancario en beneficio del fisco.

Antes de esta ley no se admitía el embargo genérico de cuentas bancarias a menos que el Fisco conociera los datos y existencia de la cuenta del contribuyente. La Jurisprudencia no la admitía por entender que un embargo de esta naturaleza violaba en forma indirecta la ley 15.322. En un fallo del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1er. Turno se sostuvo que “Desde luego, cuando se dispone la traba de em¬bargo, se ignora si esos fondos o valores existen y, en su caso, en cuál de las instituciones bancarias. Precisa¬mente, el banco que reciba la comunicación de que se ha trabado ese embargo, suerte de embargo genérico o comprensivo de todos los fondos o valores que se tengan en cualquiera de las instituciones que integran el sistema bancario, si en una o más de ellas, efectiva¬mente existen, así lo hará saber o, de lo contrario, res¬ponderá que en el mismo, ese deudor no es titular de ninguna cuenta o depósito. Lo que implica, por cierto, estar proporcionando en el caso de que la infor¬mación sea positiva esa noticia que el legislador, en¬tendió que no era conveniente que se diera, salvo ex¬cepcionalmente. (LJU, tomo 88, AÑO 1984).

Es notorio que esta nueva ley debilita la fortaleza del secreto bancario en nuestro país, lo que obviamente traerá aparejado el peligro de que la Banca pueda reclutar solamente a los pequeños ahorristas y que los grandes capitales sean puestos en el exterior del país.

La D.G.I. y el Secreto Profesional

15/10/2006

Gabriel Adriasola / Socio

Un dictamen que quiebra principios esenciales del Estado Democrático de Derecho.

La Dirección General Impositiva acaba de divulgar un pronunciamiento de su Sala de Profesionales de diciembre de 2004 que, entre otras cosas, preconiza la tesis de que : “no puede interponerse el secreto profesional por parte del asesor o del tercero, frente a una actuación inspectiva”. Esta tesis es desarrollada bajo una batería de argumentos que trataremos de sintetizar. En primer lugar se dice que “La trascendencia que se le atribuye a los asesores tributarios se plasma en el propio Código en el art. 63 inciso final del mismo, los cuales están tan íntimamente vinculados con la gestión que, se les atribuye, responsabilidad frente a las declaraciones de los sujetos pasivos, en la forma y condiciones previstas en el art. 21…El art. 4 de la Ley 17.835 establece en forma expresa que el derecho a la intimidad individual cede ante el Interés General (art. 7 de la Constitución) . Como expusimos, la Administración de la ley tributaria en su actividad está basada en ese Interés General al permitir el cumplimiento de los fines del Estado: salud, educación, administración de Justicia, entre otros. Además prevé que el cumplimiento de buena fe de la obligación de informar no configurará violación de secreto o reserva profesional ni mercantil. En consecuencia, no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra especie”. Desarrollando esos principios dice la Sala de Profesionales del órgano recaudador: “El asesor es un contribuyente que se encuentra exhibiendo documentación propia y ajena, y a su vez se constituye en un tercero, supuestos ambos que se enmarcan dentro de los literales A) y E) del art. 68 del C.T. Por otra parte se encuentra obligado a guardar secreto en virtud de su profesión conforme al artículo 302 CP , el cual reza: “El que, sin justa causa, revelare secretos que hubieran llegado a su conocimiento, en virtud de su profesión, empleo o comisión, será castigado, cuando el hecho causare perjuicio, con 100UR a 600UR de multa”. Un ejemplo de este deber de sigilo, lo encontramos en el artículo 25 del Decreto Ley Nº 15.322 que establece la vigencia del secreto bancario, interpretándose en general que es “oponible al Fisco”. Esta disposición derogó el segundo inciso del Literal E del artículo 68 CT, que expresamente contemplaba la obligación de los bancos y demás entidades financieras de suministrar a la DGI, todas las “ informaciones que se les requieran sin excepción alguna, a cuyos efectos no regirá el secreto bancario ”. Por lo tanto, es oponible al deber de informar el denominado secreto bancario En cambio, en la hipótesis del secreto profesional, el codificador conociendo la existencia de una norma anterior por la cual el mismo le era oponible a la Administración, en el art. 68 no efectuó referencia sobre el tema, regulando únicamente el secreto bancario. Por tanto, se desprende de todo este análisis, la voluntad legislativa de facilitar la actividad de la Administración Tributaria al otorgar a la misma, facultades amplias de requerir informaciones a eventuales contribuyentes y responsables tributarios, e incluso terceros, sin limitación alguna salvo texto expreso. Cuando el legislador quiso establecer una norma haciendo primar el secreto profesional frente a las facultades de la Administración, lo hizo a texto expreso, así el artículo 53 de la Ley Nº 12.804, referencia que nuestro artículo 68 del Código ha suprimido. El codificador tributario en el artículo 68 no incluyó la oponibilidad del secreto de los profesionales frente a las facultades de la Administración, como sí lo hizo con el secreto bancario (Literal E segundo inciso), por tanto derogó dicha primacía. Además por un principio básico de nuestro ordenamiento jurídico, cuando el legislador no distingue no corresponde al intérprete distinguir. En virtud de lo expuesto, se trasluce la circunstancia de que resulta erróneo no admitir el régimen de derogación tácito que operó en virtud de la vigencia del artículo 68, argüir que sigue vigente una norma por no haber sido derogada expresamente y por existir el delito de revelación de secreto profesional del Código Penal; el régimen de derogación tácita implica que dada la existencia de una norma específica previa (como era la que determinaba la prevalencia del secreto profesional ante las facultades de la Administración) es derogada por otra norma específica contraria (art. 68 del C.T. «Facultades de la Administración» ). Como se ha expresado anteriormente, la Administración goza de las más amplias facultades de investigación y fiscalización, a los efectos de la determinación de la obligación tributaria. Esas facultades se consagran en una norma de rango legal que establece un principio general del actuar de la Administración, cumpliéndose así con lo preceptuado por el artículo 7 de la Constitución (ley formal y material dictada en razón del interés general); no puede sostenerse que se vulnere el mencionado secreto a menos que exista un texto expreso que limite las mencionadas atribuciones. Con relación a lo preceptuado en el delito de violación del secreto profesional frente a las facultades de fiscalización, no se está ante la eventual comisión del tipo penal en cuestión por parte del profesional; en tanto este delito sólo se castiga a título de Dolo, conforme al artículo 302 y 19 del Código Penal ( grado de culpabilidad que no existe por parte del asesor ante una eventual actuación inspectiva), sin perjuicio de que, asimismo, tampoco se cumple con el tipo penal al no conjugar el verbo nuclear. Si bien esta Administración Tributaria entiende que no se configura el art. 302 del Código Penal con relación a una inspección, en el caso de sustentarse la posición contraria y sostenerse el acaecimiento del tipo penal en cuestión, nada impide alegar por parte del profesional inspeccionado la existencia de la “Justa Causa” que contempla la norma. Debemos tener presente que tal concepto no posee definición legal. Fue la doctrina penal la que ha establecido un muy acotado elenco (el consentimiento del cliente, el estado de necesidad, la legítima defensa y normas que ordenan dar cuenta de ciertas actividades que cumplen algunos profesionales). En virtud de lo expresado no existe una norma que obligue a considerar como justa causa las establecidas por la doctrina. En ese razonamiento, la justa causa requerida, estaría dada por una norma legal dictada por razones del interés general, más precisamente en el interés público que defiende la Administración y que constitucionalmente está consagrado en el art. 85 numeral 4, en cuanto a establecer las contribuciones necesarias para el mantenimiento del Estado, término que proviene de la Carta de 1830. Existe una actuación en cumplimiento de la ley, más precisamente del art. 68 y del art. 70 pues este establece, “obligaciones de los particulares”, por lo que el profesional actúa en cumplimiento de la obligación legal de colaboración. Asimismo, siguiendo en el entendido de que se configure el delito (lo que reiteramos, así no lo sostiene ésta Administración) también podría ser pasible de ser considerado por el profesional el art. 28 del Código Penal, el cual establece como eximente de responsabilidad, dentro de las causas de justificación, la ejecución de un acto ordenado o permitido por la ley, en virtud de la profesión a la que se dedica quien lo realiza. No debemos olvidar la importancia que la ley asigna a la tarea inspectiva, la cual se trasluce en la circunstancia de que la resistencia frente a una actuación se sanciona severamente en nuestro ordenamiento, por tanto, el profesional que injustamente resista proporcionar la información requerida, incurrirá en la violación de un deber formal (art. 70 lit. D y E) lo cual configuraría la infracción de contravención regulada en el art. 95 del C.T. A su vez puede constituir una presunción de la “intención de defraudar”, prevista en el art. 96 numeral E de nuestro Código; y eventualmente derivar en el delito de defraudación (art. 110 C.T); sin perjuicio de tipificar el delito previsto en el art. 173 del Código Penal. En conclusión, actualmente los únicos secretos oponibles al fisco son el secreto bancario establecido en el D.L. 15.322 art. 25 derogó el inc. 2 del literal E) del art. 68 C.T. en su redacción original y el secreto estadístico , en virtud de que existen disposiciones legales que aluden en forma expresa o implícita al secreto de los datos registrales; arts. 472 de la Ley Nº 16.226 de 29/10/91(art. 78 del Título 1 T.O 1996), art. 4 de la Ley Nº16.869 de 25/09/97 y 44 de la Ley Nº 17.243 de 29/06/00”. 2. El artículo 68 del Código Tributario no derogó la inoponibilidad del secreto profesional a la Administración Tributaria. Creemos que es ineludible controvertir los argumentos desarrollados por el peligro que los mismos entrañan no sólo para el ejercicio de las profesiones universitarias sino para el propio Estado de Derecho. El argumento medular del dictamen parece ser la invocación a que el artículo 68 del Código Tributario derogó tácitamente la expresa exclusión que el artículo 53 de la Ley No. 12.804 hacía de los profesionales universitarios dejando a salvo su deber de confidencialidad. Esta disposición, luego de enumerar las facultades inspectivas de la D.G.I. establecía que “Las facultades de la Administración se entienden sin perjuicio de las normas que consagran el secreto de los profesionales universitarios”. Prestigiosa doctrina tributarista le ha negado a la sanción del artículo 68 del Código Tributario el alcance que ahora le asigna la Sala de Profesionales de la D.G.I. En efecto, comentando la disposición se ha señalado que “la modificación más importante es la supresión del inciso final del art. 578 del T.O., que provenía de la Ley No. 12.804…El alcance de esta supresión es dudoso especialmente si se tiene en cuenta que cuando el código quiere suprimir el secreto bancario lo dijo en forma expresa (apart. E, in fine). Por tal razón y teniendo en cuenta que la norma no es incompatible con las leyes especiales que regulan el secreto profesional, nos inclinamos por la vigencia de estas últimas”(1) . Pero además, el secreto profesional está ineludiblemente vinculado a la tutela de un derecho fundamental como lo es la privacidad. En ese contexto tiene clara raigambre constitucional, de modo que resulta inherente al régimen republicano de gobierno y por lo tanto se desprende del artículo 72 de la Constitución. También tiene como fuente el artículo 28 de la Carta desde que este dispone que los “papeles de los particulares y su correspondencia epistolar, telegráfica o de cualquier otra especie, son inviolables, y nunca podrá hacerse su registro, examen o interceptación sino conforme a las leyes que se establecieren por razones de interés general”. Ese origen constitucional del secreto y del derecho a la intimidad puede en algunos casos ser limitado por ley, pero esas leyes, además de responder al interés general, deben estar claramente dirigidas a una intrusión en esa esfera. En otras palabras, la intrusión no puede extraerse de una interpretación sino que debe estar claramente definida en la ley. Así, nuestro derecho positivo establece a texto expreso los casos de intrusión en las esferas de intimidad, de manera de que no quede duda alguna acerca de cual fue la intención legislativa. La facultad estatal de intrusión se establece a texto expreso, por ejemplo, en materia de secreto bancario mediante el artículo 25 del Decreto.Ley No. 15.322. También está establecida expresamente en materia de interceptación de noticias epistolares, telegráficas o telefónicas mediante el artículo 212 del Código del Proceso Penal(2). Todas las normas de intrusión tienen una característica necesaria y esencial para que sean compatibles con el mandato de certeza, también de fuente constitucional, y que busca que los ciudadanos sepan clara y concretamente a qué atenerse al realizar sus acciones y al enfrentarse a los poderes del Estado. Esa característica es que deben ser disposiciones que no dejan duda alguna de que habilitan la intrusión estatal en la esfera de privacidad. Son normas de relevamiento de secretos, y como tales, establecen en qué casos se habilita el relevamiento, qué órgano puede hacerlo y bajo qué requisitos. Así, muchas de ellas lo limitan a la justicia penal(4) o también a la de familia(5) o aduanera (6) y exigen el dictado de una resolución fundada. El dictamen de la Sala de Profesionales de la D.G.I. quebranta con esas características esenciales y propias de las normas intrusivas en la esfera del secreto y por lo tanto no puede asignársele al artículo 68 del Código Tributario un alcance prácticamente ilimitado que convertiría a la Administración Fiscal en un super organismo que todo lo puede y que a todo puede llegar. Esa extensión desmesurada de poderes en manos de un órgano administrativo quebranta los más elementales principios del Estado de Derecho. La conclusión a que arriba acerca de que los únicos secretos que le son oponibles son el bancario y el estadístico carece por lo tanto de asidero. Incluso si esa conclusión fuera tan clara, es inexplicable la inclusión en el proyecto de presupuesto quinquenal recientemente enviado al parlamento de una disposición que expresamente establece que “Todas las personas físicas o jurídicas, las entidades de derecho privado sin personería jurídica, las personas públicas no estatales, las empresas públicas, los Gobiernos Departamentales, la Administración Central, el Poder Legislativo, el Poder Judicial y demás organismos públicos, están obligados a aportar, sin contraprestación alguna, los datos que no se encuentren amparados por el secreto bancario o estadístico y que le sean requeridos por la Dirección General Impositiva para el control de los tributos, en la forma, condiciones y plazos que se establezcan. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en el inciso anterior hará pasible al sujeto que incumpla de una multa de entre 10 (diez) y 1.000 (mil) veces la multa por contravención (artículo 95 del Código Tributario) de acuerdo a la gravedad del incumplimiento. La información recibida en virtud del presente artículo por la Dirección General Impositiva queda amparada en el artículo 47 del Código Tributario” . Una norma de esta naturaleza parece que pretende avalar la tesis que invoca la D.G.I., pero sin embargo, tampoco prevé expresamente el relevamiento del secreto profesional y por ello no puede interpretársela en ese sentido. El razonamiento del dictamen que se comenta es tan alambicado que deriva en que la Administración Tributaria tiene mayores poderes que un juez, quien de acuerdo al artículo 23 de la Constitución “es responsable ante la ley, de la más pequeña agresión contra los derechos de las personas”. No es concebible que los inspectores de la administración fiscal tengan un poder irrestricto de intrusión en esferas amparadas por el secreto cuando ese poder les está vedado a los jueces aún en casos de investigación de delitos graves, o en los casos en que esa intrusión se les permite, está absolutamente reglada imponiéndoles el dictado de una resolución fundada. Semejante interpretación subvierte el orden jurídico. 3. El secreto profesional de abogados, escribanos y contadores es de interpretación amplia en materia de su contenido. Además de los expuestos militan otros argumentos de peso para descartar la interpretación que pretende sustentar el órgano recaudador. La doctrina unánimemente sostiene que el secreto profesional de abogados, escribanos y contadores es un secreto intenso y que no pueden quedar parcelas de información –como la de naturaleza tributaria- al margen de su esfera de protección. Y ello porque el fundamento del secreto profesional radica esencialmente en evitar que mediante su quebrantamiento se exponga al cliente a un procedimiento no sólo penal, sino también administrativo. La doctrina uruguaya ha sostenido esa concepción amplia del secreto profesional, particularmente el del abogado, señalando que “para el abogado, deben estar revestidos por el secreto, no sólo las declaraciones mismas del cliente, sino todo lo que indirecta y aún accidentalmente haya conocido, claro que siempre, en ocasión de su actividad profesional”(7). También en la República Argentina, Sebastián Soler es concluyente: “no existe para el abogado el deber de denunciar y sí el deber de observar silencio, cuando la denuncia expusiera al consultante a un proceso”(8). Estas reglas deben aplicarse tanto al patrocinio en juicio como al asesoramiento o consejo corporativo, y asimismo el riesgo de sometimiento del cliente a un proceso no debe acotarse al riesgo de sometimiento a proceso penal, ni siquiera al riesgo de exposición a proceso civil, sino que debe comprender también el riesgo de que el cliente sea sometido a procesos administrativos y tributarios. Si así no fuera el secreto profesional, cerne mismo de muchas profesiones universitarias, quedaría prácticamente mutilado. Y una mutilación de un instituto estrechamente vinculado a los derechos humanos como es el secreto, no puede ser fruto de una interpretación que no sólo es rechazada por la propia doctrina tributarista sino que contradice todo el andamiaje constitucional y legal de tutela del secreto profesional. 4. El secreto profesional es oponible al mandato de cualquier autoridad estatal. Este análisis no puede dejar de observar que la piedra angular del secreto profesional es su blindaje al mandato de la autoridad. Ello significa que el secreto profesional de abogados, escribanos y contadores no puede ser relevado por una autoridad judicial y, por lo tanto, mucho menos por una autoridad administrativa. No existe en todo el derecho positivo uruguayo una sola norma que confiera ese poder a un organismo estatal. El artículo 220 del Código del Proceso Penal es, junto al 302 del Código Penal, la normativa que fundamenta esta afirmación tajante: ninguna autoridad judicial tiene el poder de relevar el secreto de los profesionales enumerados en la norma para testificar sobre los hechos secretos conocidos en su relación profesional. A ello hay que agregar que la más prestigiosa doctrina nacional ha establecido que la enumeración de personas protegidas por esa norma no es taxativa. Así, comentando la ausencia de los escribanos en la disposición antecedente del actual artículo 220 del C.P.P. (art. 227 del Código de Instrucción Criminal) decía BAYARDO BENGOA: “En lo que dice relación con el principio de protección del secreto profesional, consagrado en la norma adjetiva (art. 227 del CIC), a nuestro entender, nada obsta para que rija también respecto de los escribanos, desde que la buena inteligencia de su aplicación, hace necesaria una interpretación amplia, y extensiva a cualquier profesión”(9). Ese razonamiento hace también extensiva esta protección absoluta a los contadores. Por lo tanto, si no pueden testificar, tampoco pueden revelar documentos que les hayan sido confiados por sus clientes. Es más, las oficinas de los profesionales amparados por el privilegio son inviolables y no pueden ser objeto de secuestro sus documentos o comunicaciones con los clientes. Expresamente el Colegio de Abogados de Chile emitió una declaración en la que recalcaba enfáticamente que “Nuestra jurisprudencia ha reconocido que el secreto profesional del abogado ampara no sólo su persona, que no puede ser objeto de apremio, sino también su Estudio Profesional donde desarrolla su actividad y guarda los documentos que le confían sus clientes. Constituye un acto abusivo la orden de allanamiento y registro del Estudio de un abogado a fin de retirar documentos recibidos de sus clientes y amparados por secreto profesional que imperativamente está obligado a guardar”. No es posible dejar de recordar que una actuación inspectiva puede, a la postre, desembocar en una acción criminal contra el cliente del asesor. En ese contexto, tampoco es posible sustentar la tesis de que el asesor, específicamente ahora el abogado, está obligado a abrir sus registros a la administración tributaria. El defensor está amparado por la inviolabilidad de la correspondencia o efectos de su cliente, y esta inviolabilidad “debe hacerse extensiva a su domicilio, es decir, que en principio no puede admitirse la inspección domiciliaria en el domicilio o estudio del defensor para ocupar correspondencia u objetos pertenecientes al procesado”(10) . Si bien la cita refiere al defensor del procesado la misma es extensiva al cliente, pues el ámbito del secreto profesional no distingue entre labor de defensa en juicio y labor de asesoramiento. Por lo tanto, si la regla es que un juez no puede ordenar allanamientos o incautaciones indiscriminadas en estudios profesionales, menos aún puede interpretarse en el sentido de que esa facultad sí la tienen los inspectores de la hacienda estatal. Por lo tanto, si los profesionales incurren en revelación sin justa causa, ello configura la ofensa penal prevista en el artículo 302 del Código Penal uruguayo. Y en el caso de abogados, escribanos o contadores, la justa causa jamás se configura por el mandato de una autoridad estatal, sencillamente porque no existe una norma que expresamente faculte al Estado a relevarlos de su deber de guardar secreto. Ese deber de guardar silencio cede ante el estado de necesidad, mediante el cual se legitima la revelación para evitar un mal mayor(11). Pero obviamente el concepto de estado de necesidad no puede ser tan extensivo que legitime cualquier revelación, sino que debe acotarse a prevenir males graves en bienes jurídicos individuales como la vida, la integridad física o la libertad y jamás razones fundadas en una supuesta colaboración con la Administración Tributaria. Pero más allá de los casos puntuales, aquí lo que debe destacarse es que la apreciación de la justa causa, la apreciación del estado de necesidad para proceder a la revelación, es un juicio personal del profesional y no un mandato de la autoridad. Bajo el derecho uruguayo ninguna norma autoriza a un juez o a un órgano administrativo a penetrar en el secreto de las profesiones universitarias. La ausencia de ese poder en manos del Estado se encuentra avalado incluso por la autorregulación ética, especialmente en el Código de Ética del Colegio de Abogados del Uruguay, que expresamente establece que “El secreto profesional puede y debe oponerse ante cualquier autoridad pública, y no puede ser relevado contra la decisión del abogado”. La jurisprudencia comparada está también en sintonía con este principio. Así se ha establecido por el máximo órgano judicial de Chile que «un abogado no puede ser obligado a revelar un acto confidencial cuya realización le habría encomendado su patrocinado, aunque en el desempeño de su comisión confidencial hubiere actuado personalmente» (12). Tan es así que cuando se proyectó por parte del Poder Ejecutivo nacional la actual Ley No. 17.835 sobre prevención del lavado de activos y financiamiento del terrorismo se pretendió incluir como sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas de blanqueo de capitales a los abogados, escribanos y contadores. En ese proyecto, y para sortear la inoponibilidad del secreto profesional a la Unidad de Información y Análisis Financiero del Banco Central del Uruguay, se previó una norma expresa que facultaba a los jueces a relevar el secreto de esos profesionales. El artículo 5º de la Ley No. 17.835 consagró la facultad de la UIAF de requerir informaciones a los sujetos obligados(13).El inciso primero del proyecto del Poder Ejecutivo establecía que “En el caso en que la Unidad deba requerir información protegida por el secreto que rige la actividad de los profesionales universitarios, deberá solicitar fundadamente el levantamiento de dicho secreto ante el Juez Penal competente”. Esa disposición no fue aprobada por el Parlamento y en definitiva los abogados, escribanos y contadores quedaron fuera de la regulación y no son sujetos obligados en tanto actúen dentro del marco propio del ejercicio de su profesión. En efecto, el artículo 2º (14) de la ley incorpora como sujetos obligados a “….los casinos, las empresas que presten servicios de transferencia o envío de fondos, las inmobiliarias, las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compra y la venta de antigüedades, obras de arte y metales preciosos, así como las personas físicas o jurídicas que, a nombre y por cuenta de terceros, realicen transacciones financieras o administren, en forma habitual, sociedades comerciales cuando éstas no conformen un consorcio o grupo económico”. La disposición aprobada difiere notablemente de la proyectada por el Poder Ejecutivo, pues ésta expresamente aludía en su párrafo final a los abogados, escribanos, contadores y otras personas físicas o jurídicas que realicen transacciones financieras o participen en la administración de sociedades comerciales a nombre y por cuenta de terceros. El Parlamento sustituyó ésta frase por las personas físicas o jurídicas que, a nombre y por cuenta de terceros, realicen transacciones financieras o administren, en orma habitual, sociedades comerciales cuando éstas no conformen un consorcio o grupo económico. La exclusión de la expresa mención a contadores, escribanos y abogados realizada en el Parlamento nos conduce a sostener que dichos profesionales no son sujetos obligados aún cuando en el ejercicio de su profesión a nombre y por cuenta de terceros realicen transacciones financieras o administren, en forma habitual, sociedades comerciales. Pero éste no es el único argumento para sostener que los escribanos, contadores y abogados no son sujetos obligados en Uruguay. El artículo 3º de la nueva ley establece la confidencialidad de la comunicación a la UIAF con respecto al cliente. En su inciso segundo se establece que Una vez que reciba el reporte, la Unidad de Información y Análisis Financiero instruirá a quien lo haya formulado respecto de la conducta a seguir con respecto a las transacciones de que se trate y a la relación comercial con el cliente. El proyecto del Poder Ejecutivo agregaba un giro final que fue eliminado por el Parlamento. Ese giro final señalaba que Esta disposición no es aplicable a los abogados, escribanos y contadores, quienes resolverán en conciencia y bajo su responsabilidad la actitud a asumir en cada caso concreto, que deberá ajustarse a los códigos de ética ya los usos y costumbres de su profesión. Su exclusión refuerza la interpretación de que los profesionales universitarios no son sujetos obligados. Un tercer argumento de texto lo configura la ya mencionada redacción definitiva del artículo 5º que consagra la facultad de la UIAF de requerir informaciones a los sujetos obligados . El inciso primero del proyecto del Poder Ejecutivo establecía que En el caso en que la Unidad deba requerir información protegida por el secreto que rige la actividad de los profesionales universitarios, deberá solicitar fundadamente el levantamiento de dicho secreto ante el Juez Penal competente. La eliminación de éste párrafo en el Parlamento confirma la exclusión de los profesionales universitarios del ámbito de aplicación de la ley, así como confirma también que el secreto profesional de abogados, escribanos y contadores no es relevable por resolución de la justicia penal, tampoco la civil y mucho menos por cualquier órgano de naturaleza administrativa, sea ya, con competencia en investigación criminal convencional, aduanera o tributaria. En tal caso, si estos profesionales quebrantan su deber de sigilo accediendo a pedidos de información de la UIAF, o cualquier otro organismo judicial o administrativo, estarán expuestos a la comisión del delito de revelación de secreto profesional previsto en el artículo 302 del Código Penal. Debido a que los abogados, escribanos y contadores no están comprendidos como sujetos obligados en el marco de la Ley no. 17.835 es que resulta absolutamente desacertada la invocación que el dictamen de la Sala de Profesionales de la D.G.I. hace del artículo 4º de esa ley. El citado artículo 4º regula la excención de responsabilidad en casos de reporte de buena fe, pero su destinatario son exclusivamente los sujetos obligados comprendidos en esa ley, no cualquier persona, y mucho menos los profesionales universitarios que deben observar un estricto deber de confidencialidad y que, como vimos, están fuera del alcance de la Ley No. 17.835. 5. El profesional que revela información privilegiada de sus clientes a la Administración tributaria no está amparado por ningún permiso legal y comete por lo tanto el delito de violación de secreto profesional. El dictamen que se comenta incurre también en gruesos errores de dogmática penal para tratar de argumentar a favor de que el profesional que revela hechos secretos a la administración no incurre en el delito previsto por el artículo 302 del Código Penal. En primer lugar se dice que el profesional que accede a revelar información en el transcurso de una inspección no actúa con dolo. Más allá del anacronismo dogmático de calificar al dolo como un grado de la culpabilidad cuando la doctrina penal moderna considera casi sin discusión que se trata de un elemento del tipo subjetivo, la afirmación no resiste un análisis riguroso. Desde que el dolo es querer la realización del tipo objetivo, aún cuando medie requerimiento inspectivo, es muy claro que el profesional que accede al mismo actúa queriendo revelar hechos secretos que le fueron confiados. El requerimiento inspectivo no elimina el dolo. A lo sumo podría colocar al profesional en una causa de exclusión de la culpabilidad por inexigibilidad de otra conducta cuando la inspección se convierte en coacción, pero en ese caso son los agentes públicos quienes podrán ser pasibles de reproche penal. En caso de que así no fuera, la propia formación profesional del inspeccionado le obliga a oponerse al mandato por razones legales y éticas y por lo tanto jamás podrá pretenderse que, si quebranta su deber de sigilo, actúa sin dolo. En segundo término el dictamen ensaya la tesis de considerar el requerimiento inspectivo como justa causa en función de la norma de interés general establecida en el ya citado artículo 68 del Código Tributario. El argumento es una petición de principios. El mandato legal puede configurar justa causa, pero el citado artículo 68 no es un mandato legal que determine la inoponibilidad del secreto profesional. Por esa misma razón no es de recibo acudir tampoco al artículo 28 del Código Penal. Jamás puede haber cumplimiento de la ley por parte del profesional que revela hechos secretos de sus clientes a la administración fiscal por la sencilla razón de que no existe la tal ley que le imponga ese deber. En suma, el profesional que revela información privilegiada en el contexto analizado sí comete el delito del artículo 302 del Código Penal. Su deber legal y moral es oponerse al requerimiento. No tiene un deber de colaboración con la administración fiscal que se sobreponga a su deber de guardar secreto profesional. 6. Las normas de intrusión en la privacidad no pueden inferirse de conceptos vagos como el interés general o supuestos deberes de colaboración. Desde que la intrusión en el derecho a la privacidad debe estar expresamente establecida en una ley que cumpla con el mandato de certeza, no puede fundamentarse en el cumplimiento de deberes genéricos ni en invocaciones a un interés general que no está plasmado en una norma con esas características. Un deber genérico de colaboración no puede nunca sobreponerse al deber específico y reglado por el artículo 302 del Código Penal de guardar secreto profesional. El mismo argumento es aplicable a las supuestas razones de interés general. Muy por el contrario, el interés general reclama con mayor intensidad que se respete el secreto antes que promover su quebrantamiento en beneficio de los órganos recaudadores. El asesor tributario, sea ya abogado o contador está ejerciendo actos propios de su profesión y su deber principal es, antes que con el fisco, con su cliente. Por supuesto que si es partícipe de un fraude fiscal no está amparado por secreto alguno, pero esa no es más que la excepción a una regla general. Este tipo de tesis están alineadas con una nueva modalidad de control social que desemboca en una creciente desvalorización del derecho a la intimidad y que pretende mitigar el deber de confidencialidad de los profesionales. Esta tendencia se advierte sobre todo en las normas de prevención del lavado de dinero, en tanto se ha postulado que los profesionales universitarios sean sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas de sus clientes. Sin embargo, este tipo de quebrantamientos al deber de sigilo han levantado grandes resistencias en muchos países, y la comunidad internacional ha analizado estos institutos acotados al combate al crimen organizado . Aún en ese ámbito las opiniones difieren y en el Uruguay, como vimos, primó la preservación del secreto profesional al dictarse la Ley No. 17.835 (17). En ese contexto, si el secreto profesional no puede ser quebrantado ni siquiera invocando un deber de colaboración en materia de delincuencia organizada, parece un verdadero despropósito jurídico pretender su quebrantamiento para facilitar inspecciones fiscales administrativas que incluso pueden derivar en procedimientos penales contra su cliente.


1. VALDÉS COSTA-VALDÉS DE BLENGIO-SAYAGUÉS ARECO, “Código Tributario comentado y anotado”, Ed. AMF, Montevideo, p. 278. 2. Dice esta disposición: “Si existen motivos graves para creer que la interceptación de la correspondencia postal o telegráfica o toda otra forma de comunicación en que el imputado intervenga, aun bajo nombre supuesto, pueda suministrar medios útiles para la comprobación del delito, el Juez la ordenará y en su caso, dispondrá su secuestro, por resolución fundada, librándose los oficios correspondientes. Tratándose de tercero, podrán dictarse las mismas medidas siempre que el Juez tenga motivos seriamente fundados, que se harán constar, para suponer que, de las mencionadas comunicaciones, pueda resultar la prueba de la participación en un delito (Artículo 28 de la Constitución de la República)”. 3. Así el artículo 212 del C.P.P., el 25 del D.L. 15.322. 4. También el art. 25 del D.L. 15.322. 5. Cfr. Art. 47 del Código Tributario. 6. Artículo 379 del Mensaje de Presupuesto quinquenal. 7. BAYARDO BENGOA, Fernando; La tutela penal del secreto, Montevideo 1961, p. 343. 8. SOLER, Sebastián, cit. por BAYARDO BENGOA, op. cit., p. 344. 9. BAYARDO BENGOA, Fernando, op. cit., p. 347. 10. ARLAS, José A., “Curso de Derecho Procesal Penal”, T. II, Oficina de Apuntes del Centro de Estudiantes de Derecho, Montevideo 1958, p. 334. 11. Así, se ponen casos como los del profesional que se ve obligado a revelar el secreto para defender su buen nombre de una imputación injusta o para salvar a un tercero de un peligro actual y no evitable de dalo grave a su persona. Por ejemplo el médico que comunica a los parientes del enfermo el peligro de contagio que pudiera derivar de su enfermedad. Ver BAYARDO BENGOA, Fernando, op. cit., p. 336. 12. Fallo de la Suprema Corte de Justicia chilena, en Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo 51 Secc. 1º pág. 126. 13. Artículo 5°.- La Unidad de Información y Análisis Financiero estará facultada para solicitar informes, antecedentes y todo elemento que estime útil para el cumplimiento de sus funciones, a los obligados por esta ley y a todos los organismos públicos, los que se encontrarán obligados a proporcionarlos dentro del término fijado por la Unidad, no siéndole oponibles a ésta disposiciones vinculadas al secreto o la reserva. El obligado o requerido no podrá poner en conocimiento de las personas involucradas las actuaciones e informes que sobre ellas realice o produzca en cumplimiento de lo dispuesto en el presente artículo. 14. Artículo 2°.- También estarán sujetos a la obligación establecida en el artículo anterior los casinos, las empresas que presten servicios de transferencia o envío de fondos, las inmobiliarias, las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compra y la venta de antigüedades, obras de arte y metales preciosos, así como las personas físicas o jurídicas que, a nombre y por cuenta de terceros, realicen transacciones financieras o administren, en forma habitual, sociedades comerciales cuando éstas no conformen un consorcio o grupo económico. 15. Artículo 5°.- La Unidad de Información y Análisis Financiero estará facultada para solicitar informes, antecedentes y todo elemento que estime útil para el cumplimiento de sus funciones, a los obligados por esta ley y a todos los organismos públicos, los que se encontrarán obligados a proporcionarlos dentro del término fijado por la Unidad, no siéndole oponibles a ésta disposiciones vinculadas al secreto o la reserva. El obligado o requerido no podrá poner en conocimiento de las personas involucradas las actuaciones e informes que sobre ellas realice o produzca en cumplimiento de lo dispuesto en el presente artículo. 16. Si se acuden a los antecedentes internacionales de este tipo de legislación es ineludible mencionar a las 40 Recomendaciones del GAFI. La recomendación 16.A establece que “Se debería requerir a los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores que reporten operaciones sospechosas cuando, por cuenta o en representación de un cliente, participen en una transacción en relación con las actividades descriptas en la Recomendación 12 (d). Se alienta enfáticamente a los países a que hagan extensivo el requisito de reporte al resto de las actividades profesionales de los contadores, incluyendo auditorías”. 17.

La Administración Fiscal y el Secreto del Corredor Inmobiliario

15/10/2006

Gabriel Adriasola / Socio

En los últimos días trascendió que la Dirección General Impositiva había pretendido acceder a los listados de clientes de las inmobiliarias de Punta del Este y a los discos duros de sus computadoras.

La medida es una más en una escalada de la administración fiscal contra el secreto profesional. En ocasión de que el Poder Ejecutivo enviara al Parlamento el proyecto de Presupuesto Nacional, oculto entre cientos de artículos, iba uno que permitía a la D.G.I. acceder a información confidencial y privilegiada en poder de los profesionales universitarios. Esa disposición fue abortada tanto por la Cámara de Representantes como por la de Senadores no sin antes de que el Colegio de Abogados del Uruguay diera una digna batalla en defensa no ya a favor del derecho de los profesionales, sino de su deber, de guardar silencio sobre las confidencias y documentos de sus clientes. Pero en esta embestida contra el derecho a la privacidad, ahora les ha tocado el turno a los operadores inmobiliarios. En el actual contexto, es entonces indispensable que estos operadores tengan claro que, al igual que otros profesionales, tienen también el deber de guardar secreto profesional sobre determinadas informaciones de sus clientes y que ese deber no puede ceder ante el pedido de cualquier autoridad pública, aún la administración fiscal con sus actuales pretensiones de omnipotencia. El operador inmobiliario realiza actos de corretaje comercial y por lo tanto está obligado por el artículo 302 del Código Penal a no revelar hechos secretos llegados a su conocimiento sin justa causa. La justa causa para revelar el hecho secreto está dada por el consentimiento del cliente, el estado de necesidad (conocimiento de que su cliente va a cometer un delito contra bienes de terceros), la autodefensa (por ejemplo el cobro de la comisión impaga o la defensa en un juicio iniciado por su cliente) y el mandato legal. Esta última situación consiste en que debe existir una ley que faculte a un órgano estatal, bajo determinados requisitos, a relevar al operador inmobiliario de su secreto profesional. Las únicas normas que facultan a relevar a un operador inmobiliario de su deber de confidencialidad son el artículo___del Código de Comercio y el artículo 5º de la Ley 17.835 de prevención del lavado de activos. Bajo la primera disposición es el juez competente quien puede solicitarle al operador inmobiliario información amparada por el secreto profesional. Bajo la segunda, es la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF), órgano encargado de la prevención del lavado de dinero y que opera en la órbita del Banco Central del Uruguay, el otro organismo público que puede relevarlos del secreto profesional. Esas son las únicas dos circunstancias en que por imperio legal cede el secreto profesional del corredor inmobiliario. Sin embargo, la D.G.I. ha pretendido ampararse en el artículo 68 del Código Tributario para acceder indiscriminadamente a información privilegiada, dándole a esa norma un alcance que no tiene. Específicamente esa disposición le faculta en su literal a)“Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones”. Sin embargo, la misma sólo alcanza a los contribuyentes y responsables, y en el caso de los mediadores inmobiliarios estos son sujetos pasivos del impuesto a las comisiones e IVA. Por lo tanto, sólo se les puede exigir aquellos documentos estrictamente necesarios para controlar los tributos de que son sujetos pasivos, y nunca información sobre clientes con la finalidad de controlar la tributación de éstos. El listado de clientes y las operaciones que estos realizan es información amparada por el secreto profesional y no es información necesaria para controlar la tributación del operador inmobiliario. En ese contexto, sucede lo mismo que con los Escribanos, cuyos protocolos, en los que consta la identidad y negocios de sus clientes, son secretos, y no pueden exhibirlos a la administración tributaria bajo el riesgo de incurrir en violación del secreto profesional. Del mismo modo, los operadores inmobiliarios tampoco pueden informar sobre identidad de sus clientes y las operaciones que estos realizan pues esa información está cubierta por el deber de confidencialidad. La mayoría de las operaciones inmobiliarias requieren de la intervención de un escribano, obligado a guardar celosamente el secreto profesional. Si por la vía de requerir la información al corredor inmobiliario que intervino en esa misma operación ésta se obtuviera, no sólo se violentaría el secreto del mediador, sino que también se violentaría, de manera oblicua, el secreto notarial. No obstante, la D.G.I. ha pretendido acceder a ese tipo de información también amparada en el literal e) del citado artículo 68 del Código Tributario. Dice esta norma que la D.G.I. podrá “Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando ésta lo considere conveniente o cuando aquéllas no sean presentadas en tiempo y forma”. Sin embargo, esa disposición sólo alude a terceros que no estén obligados a guardar secreto profesional, y los operadores inmobiliarios lo están respecto a la identidad y negocios de sus clientes. La misma debe interpretarse en el contexto de todo el orden jurídico. Las facultades del Estado para penetrar el secreto de las profesiones debe constar a texto expreso, de manera clara y taxativa, de modo que los operadores tengan la certeza de cómo proceder en cada caso en concreto. En el caso de los operadores inmobiliarios las operaciones que conocen de sus clientes sólo pueden ser reveladas mediando un mandato judicial o de la Unidad de Información y Análisis Financiero para prevenir operaciones de labado de dinero. Menos aún puede tolerarse la entrega de los discos duros de las computadoras a las agencias tributarias, ya que ellos pueden contener información confidencial capaces de perjudicar a sus clientes. Los operadores inmobiliarios deben entender que las comunicaciones con sus clientes gozan del privilegio del secreto y que deben oponer ese privilegio ante intentos de intrusión que no estén clara y contundentemente autorizados por la ley. La defensa del derecho a la privacidad del cliente, cualquiera sea la actividad profesional que uno desempeñe, contribuye a la credibilidad de los negocios y al cerne mismo de las profesiones. Más aún cuando esas profesiones trabajan con clientes predominantemente extranjeros que buscan invertir en plazas con altos estándares de confidencialidad. La responsabilidad por tolerar estas intrusiones pone mucho en juego. Pone en juego la credibilidad de la plaza inmobiliaria nacional, y pone en juego la responsabilidad penal y civil individual del operador inmobiliario frente a su cliente.

LaLey 17.948 sobre Secreto Bancario

15/10/2006

Gabriel Adriasola / Socio

La Ley 17.948 sobre Secreto Bancario: ¿Pueden los Bancos Proporcionar Información sobre Operaciones Activas o sólo se puede acceder a esta a través del Banco Central del Uruguay ?

Desde tiempo atrás la doctrina comercialista, el Banco Central del Uruguay (BCU) y la doctrina penalista, estuvo dividida acerca de si el artículo 25 del Decreto-Ley No. 15.322 amparaba sólo a las operaciones bancarias pasivas o también a las denominadas operaciones activas, esto es, aquellas en las que el cliente del banco aparece como deudor del mismo.

Mientras que la doctrina comercial(1) y el BCU entendía que el secreto bancario sólo protegía las operaciones pasivas(2) , la doctrina penalista se pronunció a favor de la inclusión en el privilegio de las operaciones activas(3). Lo peculiar de la interpretación del BCU era que incluía a las operaciones bancarias activas dentro de la esfera de tutela del secreto profesional prevista por el artículo 302 del Código Penal. Esta interpretación al incluir a las operaciones activas dentro del secreto profesional regulado por el artículo 302 del Código Penal padece de un importante defecto que desarmoniza toda la estructura del secreto en el ordenamiento jurídico uruguayo. En efecto, si las operaciones activas estaban amparadas por el artículo 302 del Código Penal, no sólo el banco no podría revelarlas libremente, sino que siquiera podría revelarlas por mandato judicial, con lo que el blindaje de las operaciones activas pasa a ser absoluto, y por lo tanto gozan de una protección mayor que las operaciones pasivas(4). La Ley No. 17.948 de 13 de enero de 2006 pretendió zanjar este debate. De este modo, el artículo 1º de esta ley excluyó las operaciones activas del ámbito del secreto bancario con la pretensión de poner fin a esas dudas interpretativas, más aún cuando la Asociación de Bancos se había plegado a la tesis amplia considerando incluidas dentro del deber de confidencialidad a las operaciones activas(5). Sin la pretensión de agotar los problemas que genera esta ley, nos proponemos abordar dos de ellos que no son menores: a) En primer lugar definir si el artículo 1º es una norma interpretativa, declarativa o modificativa; y b) en segundo término si la información que por esta ley se libera pueden proporcionarla directamente los bancos o sólo puede ser requerida por el interesado al BCU. 2. Naturaleza del artículo 1º de la Ley No. 17.948 Desde que siempre nos hemos plegado a la posición de que el artículo 25 del Decreto-Ley No. 15.322 protegía a las operaciones activas, consideramos que el artículo 1º de la Ley No. 17.948 no es una norma interpretativa sino modificativa. En el ámbito de la política financiera, si se considerara a esta norma como interpretativa, la misma tendría efecto retroactivo, con las obvias repercusiones en los procesos en trámite en que se ha rechazado el levantamiento del secreto bancario por referirse el pedido a operaciones activas . por lo que rige hacia el futuro exclusivamente. Sin embargo, no sólo razones de estricta política financiera militan a favor de considerar que la norma no es interpretativa. En efecto, en primer lugar, si así se la considerara y pudiera entonces aplicarse retroactivamente, ello lesionaría la seguridad jurídica, valor ecogido por el artículo 7º de la Constitución de la República. Pero además militan razones de texto para descartar la hipótesis de una norma interpretativa. En efecto, el texto aprobado por la Cámara de Representantes establecía que la disposición era interpretativa pero la ley finalmente aprobada difiere claramente de ese texto pues no contiene esa declaración. Es así que el proyecto aprobado por la Cámara de Representantes estableció la siguiente redacción para el artículo 1º: “Declárase por vía interpretativa (7) que el secreto profesional instituido por el artículo 25 del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, ampara exclusivamente las operaciones bancarias pasivas que realizan las instituciones de intermediación financiera y toda otra operación en la que éstas asumen la condición de deudores, depositarios, mandatarios o custodios de dinero o de especie respecto de sus clientes, sin perjuicio del amparo de toda la información confidencial recibida del cliente comprendida también en la citada norma. En consecuencia, debe interpretarse(8) que el referido secreto profesional no ampara la información o noticias que posean estas instituciones, recibida de sus clientes o de terceros sobre sus clientes, relativas a préstamos, créditos, hipotecas, prendas, avales, garantías u otras obligaciones y, en general, cualquier información o noticia relacionada con las operaciones bancarias activas que celebran las mismas con sus clientes”. Como podrá apreciarse, esta disposición tiene notorias diferencias con la finalmente aprobada, que ninguna alusión hizo a la naturaleza interpretativa de la disposición. Por lo tanto, sólo es posible concluir que se trata de una norma modificativa, que se pronuncia a favor de una determinada opinión doctrinaria, y que por lo tanto su vigencia es para el futuro sin incidir en nada hacia el pasado. 3. La información sobre operaciones bancarias activas sólo puede ser solicitada al BCU y no liberada directamente por el banco. Pero no terminan aquí las dudas que ha generado esta ley. El segundo tema que pretendemos abordar en esta contribución es si a partir de ahora las operaciones activas pueden ser divulgadas directamente por los bancos a quién se las solicite demostrando un interés legítimo o si por el contrario ese pedido sólo puede canalizarse a través del BCU. En nuestra opinión, esta modificación al régimen de secreto bancario no significa que la información bancaria sobre operaciones activas sea de libre acceso. El artículo 1º de la ley debe interpretarse en el contexto de toda ella y no como si se tratara de una norma aislada. En nuestra opinión la información sobre esas operaciones sólo puede obtenerse a través del BCU como lo dispone la parte final del inciso 1º del artículo 2º de la Ley 17.948 . Asimismo, los antecedentes parlamentarios abogan a favor de la interpretación que propugnamos. Ante la Comisión de Hacienda del Senado dijo el Prof. Rippe “Este proyecto de ley apunta a que sea el Banco Central del Uruguay, y no la institución de intermediación financiera, el que tenga o tome la decisión administrativa de difundir información sobre operaciones bancarias activas” (10). También la Prof. Teresita Rodríguez Mascardi partía del supuesto de que era el BCU el único sujeto legitimado para divulgar la información: “Con respecto al segundo artículo -que habla del derecho a la información- es unánime la opinión del Instituto en el sentido de que nos inquieta que ese derecho de información se pueda otorgar a cualquier persona. Digo esto porque en la redacción dada a la ley cualquier persona podría pedir esta información, ya que está legitimado para hacerlo. Nosotros opinamos que esa legitimación debería ser fundada en un interés legítimo y apreciada por el Banco Central. Pero, ¿a través de que forma? Consideramos que esa opinión del Banco Central debería ser, a su vez, una opinión fundada a través de una resolución administrativa que fundase por medio de la acreditación de los extremos de los hechos, es decir, por qué una persona tiene derecho a obtener una información consolidada –tal como dice la norma- que implica una información global sobre el conjunto económico o sobre una persona. Entonces, como Instituto y como comercialistas, esto nos inquieta”(11). Si bien este comentario refiere al artículo 2º del proyecto aprobado por la Cámara de Representantes creemos que la reflexión es enteramente aplicable al texto definitivamente aprobado. En efecto, en el proyecto aprobado por la Cámara de Representantes el artículo 3º establecía expresamente que era el BCU quién debía divulgar la información . En el texto definitivamente aprobado, el artículo 2º establece que es el BCU quién debe proporcionar la información en un plazo de veinte días hábiles, y el artículo 3º guarda estrechas concordancias con el mismo artículo 3º del proyecto aprobado por la Cámara de Representantes . Incluso, comentando éste, el Prof. Rippe, señaló como un demérito que “la solicitud de información deba hacerse necesariamente al BCU, que dispone de un plazo de veinte días para proporcionarla…”(14). Entendemos entonces que los cometarios de aquellos doctrinos que fueron convocados a opinar sobre el proyecto de ley son aplicables al texto aprobado en definitiva. Para mayor abundamiento, dijo con claridad el ya citado Prof. Rippe que “Con respecto a las garantías, quiero señalar que el que va a emitir y divulgar la información será, en su caso, el Banco Central del Uruguay, que será el que tendrá las facultades -no sé si discrecionales, pero es el término que utiliza el Instituto- para ello. Evidentemente, como el Banco Central del Uruguay va a poder determinar los medios y el alcance de la divulgación de la información crediticia, es razonable pensar que será prudente y cuidadoso respecto de quien está o no legitimado para obtenerla. Seguramente, este organismo tendrá que saber cuáles son los motivos o las razones que llevaron a solicitar dicha información” (15). En similar sentido también el Dr. Artecona: “La fuente de la información siempre va a ser la información que reciba el Banco Central de las instituciones personas sometidas a su control, que va a incorporar a su registro y a brindar al público solicitante. Eso surge de la propia ley, o sea que la fuente está en la propia ley que autoriza al Banco Central a hacer pública esa información”(16). Por otra parte la propia exposición de motivos del proyecto establecía que: “Al respecto, se entiende que por medio del artículo 1º propuesto se cumple con el objetivo de acceder sin restricciones a la información sobre operaciones bancarias activas referidas a una persona por parte de cualquier interesado que tenga un interés al respecto, aunque en este caso se asegura que el acceso se realizará a través del Banco Central” (17). Por otra parte, la Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes que recomendó incorporar una norma interpretativa del artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322 tampoco estableció claramente que la información sobre operaciones bancarias activas pudiera pedirse a los bancos sino que debía solicitarse a la Central de Riesgos del BCU. Es más, ninguna disposición de la ley habilita al libre trasiego de información de operaciones bancarias activas. En ese contexto, es claro que el propósito de esta ley fue liberar la información sobre operaciones activas a quién tuviera un interés legítimo y comercial para requerirla, de modo que la misma no permaneciera en el exclusivo ámbito intrabancario. Así lo expresaron funcionarios del BCU durante el trámite parlamentario: “La propuesta que estamos planteando ahora pretende que esa información sea accesible a más cantidad de gente y al público en general, siempre que manifieste un interés legítimo por obtenerla. Entendemos que eso beneficia a toda la economía además de al supervisor, porque los deudores del sistema bancario van a estar siendo controlados no sólo por sus acreedores bancarios, sino también por sus acreedores comerciales”(18). Pero ello no significa en modo alguno que esa información pueda pedirse por cualquier persona directamente al banco, sino que debe seguirse el procedimiento establecido en la ley. Ilustrativamente dijo al respecto el Senador Michelini que “Es decir que toda información que no esté amparada por el secreto bancario en el inciso primero, es pública, con las restricciones que da el resto del proyecto de ley”(19) . Y como entendemos que entre el texto aprobado como ley y el aprobado por la Cámara de Representantes no existen sustanciales diferencias, la cita es plenamente trasladable a la ley en vigor. Para que los bancos puedan liberar la información sobre operaciones activas sin pasar por el tamiz del BCU, ello debió establecerse expresamente y no se hizo. 4. Conclusiones. En suma, creemos que el artículo 1º de la Ley No. 17.948 es una disposición modificativa y no interpretativa, por lo cual no puede incidir hacia el pasado en procesos en trámite sino que su aplicación es exclusivamente hacia el futuro. En segundo término, y pese a que el citado artículo 1º de esta ley excluye del amparo del secreto bancario a las operaciones activas, postulamos que ello no faculta a que los bancos puedan revelar libre y directamente a los supuestos interesados la información sobre operaciones activas. Muy por el contrario, la misma sólo puede ser solicitada al BCU, y será este organismo quién decidirá, bajo su propia responsabilidad, si la información que se le requiere está o no amparada por el secreto bancario y, por consiguiente, si puede o no proporcionarla. Ello por una batería de razones que resumimos a continuación. En primer lugar es el propio conjunto del articulado de la ley el que conduce a esa conclusión. La inclusión del artículo 1º en el proyecto original está seguido del procedimiento para acceder a esa información, y en ese contexto dicho artículo 1º no puede interpretarse aisladamente. El artículo 2º dice claramente que “Dicha información deberá ser solicitada al Banco Central del Uruguay (BCU), que deberá informar sobre esas solicitudes en un plazo no mayor a veinte días hábiles”. Seguidamente los antecedentes parlamentarios relevados no avalan con claridad la posibilidad de que el solicitante se dirija directamente al banco y que éste esté obligado a proporcionar la información. Esta solución sería además extremadamente peligrosa para los bancos. En efecto, la posibilidad de que el banco revelara directamente la información lo coloca en juzgador y evaluador de operaciones dudosas, sobre todo por el giro contenido en el artículo primero en el que expresamente se establece que queda amparada “toda la información confidencial recibida del cliente -tanto en relación a operaciones pasivas como activas- comprendida también en la citada norma”. Dada la poca claridad de la disposición pueden generarse conflictos entre el solicitante y el banco, por lo que esos conflictos sólo pueden resolverse a través de una decisión del BCU. En esa línea argumental, creemos que es el BCU el que calificará si la información que se le pide está o no comprendida dentro del actual régimen de secreto bancario. La responsabilidad de los bancos, según el artículo 5º de la ley refiere exclusivamente a la veracidad y actualización, pero el destinatario de la información es el BCU y no un peticionante individual. Más allá de que la ley deja aspectos oscuros, ellos deben interpretarse a favor del vigor del secreto como derecho humano fundamental. De este modo, dogmáticamente el secreto profesional, y en este caso el bancario, puede y debe ser considerado como un instituto compuesto por capas de blindaje que van desde el blindaje absoluto al mandato de la autoridad estatal hasta la ausencia misma del privilegio de la confidencialidad. Entre ambos extremos pueden existir mecanismos intermedios para que el público pueda acceder a la información y creemos que la Ley No. 17.948, lejos de abolir el secreto bancario sobre las operaciones activas, establece uno de esos mecanismos que, en definitiva, tienden a relativizarlo pero no a abolirlo. Y lo hace estableciendo que sea un organismo diferente al banco quién califique si la información puede ser revelada. Organismo que es nada más ni nada menos que el órgano supervisor de las instituciones de intermediación financiera. No hay que olvidar en este tópico que el derecho a la privacidad como manifestación de la libertad individual “va desde lo estrictamente íntimo hasta lo totalmente público. Esta gradación se refleja en una serie de esferas concéntricas de radio progresivamente mayor, en relación inversa a la intensidad de su protección. En otras palabras, a medida que el radio disminuye, se justifica una protección progresivamente mayor” (20). En consecuencia, puede haber esferas de privacidad protegidas con menor intensidad que otras, y creemos que ése es el caso ahora de las operaciones activas excluídas del artículo 25 del Decreto-Ley 15.322. Esas operaciones sólo pueden ser accesibles a través de un mecanismo específico que es la solicitud al BCU. Sostener la tesitura contraria implicaría que fuera el banco quién tuviera la carga de evaluar si la información que se le requiere está o no amparada por la nueva regulación del secreto bancario, con los consiguientes riesgos de incurrir en responsabilidad penal o civil. La remisión que hace el artículo 2º de la ley a la Ley No. 17.838, reguladora del instituto del habeas data no puede modificar estas conclusiones desde que la Ley No. 17.948, como se dijo, establece un procedimiento expreso para que los legitimados puedan acceder a la información sobre operaciones activas. Por otra parte, y ello es un detalle no menor, el propio artículo 2º de la Ley No. 17.948 establece que el solicitante podrá solicitar información que “podrá ser consolidada”. El concepto de información consolidada alude a la situación de endeudamiento global de la persona con el sistema financiero, y esa información sólo puede provenir de los registros del BCU y no ser aportada por cada banco individualmente. En suma, creemos que continúa vedada la posibilidad de que las instituciones de intermediación financiera puedan liberar directamente información sobre operaciones activas –con la dificultad adicional que implica distinguir éstas de la información confidencial que reciban del cliente para obtener el crédito, lo que continúa permaneciendo en una nebulosa-. Será en definitiva el BCU quién califique el interés del solicitante y la naturaleza de la operación, lo que hará bajo su propia responsabilidad, quedando la responsabilidad de los bancos limitada a la veracidad de la información que transmitan al BCU. Al no existir una sola norma que con claridad disponga un mecanismo diferente, queda por lo tanto vedada la conformación de bases de datos intercambiables sobre las operaciones ahora excluidas del secreto bancario sin la expresa participación del BCU.


1. Cfr. OLIVERA, Ricardo, “Manual de Derecho Bancario”; RIPPE, Siegbert, “Secreto Bancario”, Ed. FCU. Montevideo, octubre de 2005. 2. Así lo reafirma el Dr. Artecona ante la Comisión de Hacienda del Senado al discutirse el proyecto que la a la postre culminó en la Ley No. 17.948. Dice el colega que “En principio, me gustaría dejar consignado cuál es el régimen vigente, tal como lo entiende el Banco Central en materia de información. Desde el origen de la norma consagrada en el artículo 25 del decreto-ley Nº 15.322, siempre consideró que las operaciones activas no estaban comprendidas. Dicho de otro modo, la disposición del artículo 25 del decreto-ley Nº 15.322 comprende dos categorías de información: toda información sobre operaciones pasivas -en general, operaciones en las que los Bancos asumen una obligación de restitución o custodio- o informaciones confidenciales recibidas de o sobre los clientes. En este sentido, las operaciones activas están excluidas del alcance del artículo 25; sí lo están aquellas informaciones confidenciales que puedan ser antecedentes de la concesión de un crédito en una operación activa, pero no los datos de la operación en sí misma como, por ejemplo, sus garantías, etcétera. Ahora bien, ¿esto quiere decir que en el régimen vigente el Banco entienda que esa información se puede divulgar libremente? Consideramos que no, pero no porque existan las restricciones impuestas por el artículo 25, sino porque hay una obligación genérica de secreto profesional derivada del artículo 302 del Código Penal que, por un lado, vincula a los Bancos respecto de sus clientes y, por otro, al Banco Central respecto de la información que obtiene en ejercicio de sus poderes de control. Entonces, en nuestra opinión, este proyecto de ley, por un lado, no es innovador en el sentido de que el secreto bancario consagrado en el artículo 25 del decreto-ley Nº 15.322 el Banco Central siempre entendió que no comprendía información sobre operaciones activas. Sin embargo, sí contiene una innovación fundamental como lo es la posibilidad de la divulgación al público de la información sobre las operaciones activas. Si bien, reitero, no está comprendida en el artículo 25, nosotros entendíamos que esa información no era libremente divulgable, salvo que, de acuerdo al artículo 302 del Código Penal, mediara justa causa. Entonces, en este aspecto es que el proyecto de ley abre el espectro de acción, permitiendo al público en general acceder a una información que, a nuestro juicio, entendíamos que actualmente estaba restringida, dado el alcance del secreto profesional”. 3.Cfr. CERVINI Raúl, “Alcances del Secreto Bancario en el Uruguay”, en “El Secreto Bancario uruguayo”, AAVV, Ed. FCU y Cámara de Entidades Financieras, Montevideo 1996. ADRIASOLA, Gabriel, “Secreto Bancario y Lavado de Dinero”, Ediciones Del Foro y Federación Latinoamericana de Bancos, Montevideo 1997. 4. Al respecto de la interpretación de que el secreto profesional previsto por el artículo 302 del Código Penal contiene privilegios no relevables por mandato judicial ver: BAYARDO BENGOA, Fernando, “La Tutela Penal del Secreto”, CED, Montevideo 1961; CERVINI, Raúl, ADRIASOLA, Gabriel, GÓMES, Luiz Flavio, “Lavado de activos y secreto profesional”, Carlos Álvarez Editor, Montevideo, 2002; CERVINI, Raúl, ADRIASOLA, Gabriel, CLAVIJO, Mariela, “El secreto profesional frente a la administración tributaria”, BdeF Editores, Montevideo-Buenos Aires, 2006. 5. Dice el artículo 1º de la ley: “(Operaciones amparadas por el artículo 25 del Decreto-Ley No. 15.322).- El secreto profesional instituido por el artículo 25 del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, ampara exclusivamente las operaciones bancarias pasivas que realizan las instituciones de intermediación financiera y toda otra operación en la que éstas asumen la condición de deudores, depositarios, mandatarios o custodios de dinero o de especie respecto de sus clientes, sin perjuicio del amparo de toda la información confidencial recibida del cliente -tanto en relación a operaciones pasivas como activas- comprendida también en la citada norma. 6. Así lo alertó la Prof. Teresita Rodríguez Mascardi ante la Comisión de Hacienda del Senado: “nos preguntamos si, realmente, esta norma es interpretativa porque si lo es, ustedes saben que tiene un efecto retroactivo que, en caso de que no lo fuere, no lo tendría. Si no lo fuere, el segundo inciso, a criterio de la mayoría del Instituto sería, simplemente, una norma innovadora y, la conveniencia o no de ello, ya escapa a nuestros temas técnicos, porque es un asunto de política financiera y no es opinión nuestra como juristas”. 7. Énfasis agregado. 8 Énfasis agregado. 9. Dice esta disposición que “(Acceso a la información).- Declárase que toda persona física o jurídica podrá solicitar, en mérito a lo previsto por el artículo 8º de la Ley No. 17.838, de 24 de setiembre de 2004, información que podrá ser consolidada, de cualquier persona física o jurídica y del conjunto económico que esta persona integre en su caso, que opere con instituciones de intermediación financiera, concerniente a las operaciones bancarias activas con las limitaciones establecidas en el artículo 1º de la presente ley, como asimismo a la categorización o rango de riesgo crediticio asignado, que conste en la Central de Riesgos Crediticios que lleva actualmente el Banco Central del Uruguay (BCU). Dicha información deberá ser solicitada al Banco Central del Uruguay (BCU), que deberá informar sobre esas solicitudes en un plazo no mayor a veinte días hábiles”. (Énfasis agregado). 10. RIPPE, Siegbert, www.parlamento.gub.uy. 11. RODRÍGUEZ MASCARDI, Teresita, Ibídem. 12. “Artículo 3º. (Divulgación de la información).- El Banco Central del Uruguay (BCU) está facultado para divulgar a toda persona física o jurídica la información consolidada sobre personas, empresas e instituciones contenida en los registros que se encuentren a su cargo, así como la información sobre deudores, que reciba de las instituciones controladas para su inclusión en la Central de Riesgos Crediticios u otra base de datos sobre operaciones bancarias activas referidas a inversiones, préstamos, créditos, descuentos, hipotecas, avales, garantías u otras obligaciones crediticias”. 13. El texto aprobado por el Parlamento del inciso primero artículo 3º es el siguiente: “(Divulgación de la información). El Banco Central del Uruguay (BCU) está facultado para divulgar a toda persona física o jurídica la información a que refiere el artículo 2º de esta ley sobre personas, empresas e instituciones contenida en los registros que se encuentren a su cargo, así como la información sobre deudores, que reciba de las instituciones controladas para su inclusión en la Central de Riesgos Crediticios u otra base de datos sobre operaciones bancarias activas referidas a inversiones, préstamos, créditos, descuentos, hipotecas, avales, garantías u otras obligaciones crediticias, que administre el BCU”. 14. RIPPE, Siegbert, “Secreto Bancario” cit., p. 132. 15. RIPPE, Siegbert, exposición ante la Comisión de Hacienda de la Cámara de Senadores. 16. Dr. ARTECONA, Ibídem. 17. La cita refiere a la exposición de motivos del Proyecto remitido por el Poder Ejecutivo cuyo artículo 1º establecía en su inciso 1º que: “El Banco Central del Uruguay está facultado para divulgar la información sobre personas, empresas e instituciones contenida en los Registros que se encuentren a su cargo, y que aún no hubieran sido declarados públicos por la normativa vigente, así como la información sobre deudores, buenos y malos pagadores, que reciba de las instituciones controladas para su inclusión en la Central de Riesgos Crediticios u otra base de datos sobre operaciones bancarias activas de inversiones, préstamos, créditos, descuentos, hipotecas, avales, garantías u otras obligaciones crediticias” 18. Sr. CANTERA, del BCU, Ibídem. 19. Sr. MICHELINI, Ibídem. 20. CERVINI, Raúl, ADRIASOLA, Gabriel, CLAVIJO, Mariela, “El secreto profesional frente a la administración tributaria” cit., p. 14.

El Denunciante en el proceso Penal: Un colaborador Marginado

15/10/2006

Gabriel Adriasola/ Socio
Se ha difundido que el Gobierno promoverá la revisión del Proceso Penal uruguayo. Se trata de una vieja aspiración que quedó trunca en períodos anteriores y que debe ser bienvenida debido al anacrónico proceso penal que tiene el país.

En efecto, somos uno de los pocos países que conservamos un proceso penal escrito, burocrático, basado en el modelo francés del juez de instrucción, y de corte netamente inquisitivo. Sin embargo, no es nuestro propósito analizar el proceso penal vigente en su globalidad, sino detenernos en el papel de la víctima o el denunciante de un delito. Hasta no hace mucho, el denunciado en una investigación penal se veía enfrentado a la reserva de la etapa inicial que se denomina presumario. Sus derechos de defensa eran violentamente conculcados pues se producía prueba a sus espaldas, las actuaciones eran secretas para su defensor, y cuando éste recién ingresaba al proceso ya se había producido la totalidad de la prueba de cargo entre juez y fiscal. Ese sistema medieval fue afortunadamente modificado por la Ley No. 17.773 en el año 2004, adecuando nuestra legislación a las garantías mínimas establecidas en las Convenciones de Derechos Humanos. Esto es, se puso en pie de igualdad al fiscal y al defensor, y se permitió a éste interrogar a los testigos y actuar desde el comienzo de la investigación. Esta ya no fue más secreta para la defensa de un indagado. Sin embargo, a partir de esa ley se generó otra desigualdad. La investigación preliminar o presumario, donde de hecho se produce casi toda la prueba relevante, continúa siendo reservada para el denunciante y víctima del delito, quién, salvo algunas excepciones en determinados juzgados del país, no puede ni siquiera conocer el avance de su denuncia o presenciar la prueba que se va produciendo. No parece lógico que quien promueve la denuncia de un delito no pueda participar en la investigación del mismo ni conocer la suerte que va corriendo su denuncia. Se trata de una doble victimización que además va en desmedro del principal interés del proceso que es la averiguación de la verdad. Y ello porque es precisamente el denunciante quién mejor puede colaborar con la fiscalía para probar el delito denunciado. La preparación conjunta del caso entre denunciante y fiscal es propia de los países anglosajones, y aún cuando ello pueda no ser comprendido por una cultura jurídica de origen francés como la uruguaya, ese trabajo conjunto nutre a la fiscalía de un conocimiento más acabado del caso para presentarlo ante el Tribunal. Y aún en un modelo geográficamente más cercano, basta acudir al sistema procesal penal de la República Argentina, donde está instituída la figura del querellante, cuyo rol es coadyuvar en la acusación y participar y producir prueba de cargo. La ausencia de estos modelos de actuación penal en Uruguay dejan al denunciante en la más absoluta orfandad. Teóricamente el fiscal es su representante, pero éste no puede informarle del avance de la investigación debido a que también está constreñido por la reserva presumarial, que sobrevive para la víctima y ya no para el autor del delito. Extremo este último que aplaudimos, pero ello no significa desconocer que debería garantizarse una más efectiva participación del denunciante en la investigación, de modo de poner a todos los sujetos del proceso en un pie de igualdad. Al no ocurrir de ese modo, el papel del denunciante durante la más importante etapa del proceso penal (el presumario), se ve limitada a promover su denuncia y que esta sea tomada, bajo reserva, por la fiscalía, frecuentemente atosigada de trabajo al límite de la capacidad humana. En ese contexto, nos parece importante comenzar a debatir el rol de la víctima, sea ésta la víctima de un delito convencional o de un delito de extrema complejidad. Y es precisamente en estos casos, donde a menudo se denuncian hechos de extrema complejidad, como pueden ser fraudes financieros o corporativos, donde el papel del denunciante, coadyuvando con la fiscalía, puede llegar a ser decisivo para desentrañar entramados delictivos complejos. El modelo argentino del querellante puede no ser el mejor, pero sí quizás el más adaptable a la idiosincrasia uruguaya, donde no existe una fiscalía estructurada como abogacía del Estado orgánicamente independiente del Poder Ejecutivo. Debatir sobre la introducción de esta figura creemos que mejoraría en mucho las garantías de las víctimas, permitiéndoles participar de la investigación, producir prueba, y hasta recurrir las resoluciones judiciales. Analizado fríamente no existe razón lógica alguna para que la víctima del delito sea privado de conocer y participar de la investigación sobre el hecho que lo perjudicó, cuando puede tener mucho que aportar al esclarecimiento del mismo. Esperamos que, aún mediante reformas parciales, se corrija esta desigualdad que repercute negativamente sobre quién el Estado dice proteger mediante el sistema penal.

El Anominato del Inversor y los Sistemas Fiscales Extraterritoriales.

15/10/2006

Gabriel Adriasola / Socio

Uruguay se ha caracterizado por asegurar un alto grado de privacidad acerca de la identidad de inversores extranjeros tanto en valores mobiliarios, depósitos bancarios e inversiones inmobiliarias.

Éste régimen legal protege adecuadamente al inversor extranjero cuando los sistemas impositivos de su país de residencia tienen vocación extraterritorial, esto es, pretenden gravar los inmuebles o intereses de depósitos bancarios constituidos en Uruguay. Un ejemplo claro de ello lo configura la Ley 7.492 de la República Federativa del Brasil que sanciona como delito el mantener depósitos bancarios en el exterior sin haberlos declarado ante la autoridad competente. Ante esos sistemas tributarios la tradicional política de privacidad de la ley uruguaya ha alentado la radicación de capitales libres del riesgo de la doble imposición. Una adecuada regulación del secreto bancario y tributario, la ausencia de un registro patronímico de bienes personales y la deliberada estrategia del Gobierno Departamental de Maldonado de no contar con un registro de propietarios de inmuebles coadyuvó a hacer del Uruguay y de Punta del Este un resguardo legal importante contra la voracidad de las haciendas de los países vecinos. Sin embargo, la actual tendencia internacional en acentuar los controles sobre el trasiego interfronterizo de dinero para detectar los fondos de origen criminal, puede tener un efecto no deseado sobre fondos provenientes de la elusión fiscal, que no es un delito sino una infracción administrativa en otros Estados vecinos; o cuando es un delito en esos Estados, no lo es en Uruguay. Entre las medidas que esa tendencia internacional pretende que sean instrumentadas están la nominatividad de las acciones de las sociedades anónimas (promovida por la OCDE) y la determinación de la persona física beneficiaria real de los depósitos bancarios cuya titularidad corresponde a una sociedad anónima De implementarse estas medidas, dirigidas a detectar movimientos de fondos o inversiones de origen delictivo, el Gobierno Uruguayo deberá ser extremadamente cuidadoso para que no desemboquen en un trasiego de información confidencial que pueda ser utilizado por los Estados vecinos con fines tributarios. La reciente Ley No. 17.835 permite a la UIAF (Unidad de Información y Análisis Financiero, que opera orgánicamente en el Banco Central), bajo el pretexto de investigar operaciones de lavado de activos, solicitar información confidencial a organismos públicos (D.G.I, B.P.S., Registros, Intendencias, etc.), a sujetos controlados por el Banco Central (bancos, sociedades de bolsa, etc.), así como a las inmobiliarias y a los administradores de sociedades comerciales. Esa misma ley permite también que la información pueda ser compartida con las Unidades de Información de otros países, entre ellos Argentina y Brasil. Pese a que la ley uruguaya establece que la información compartida no puede ser utilizada para la persecución de delitos fiscales, ello en definitiva quedará librado a una decisión del Estado extranjero que recibe la información. Y aún cuando esa decisión extranjera configure un incumplimiento al condicionamiento que establece la ley uruguaya, un solo incumplimiento de esa naturaleza puede destruir la confianza en una plaza que tradicionalmente ha defendido a ultranza el anonimato del inversor. En este nuevo contexto legal internacional los operadores comerciales y financieros deberán sólo brindar información cuando tengan la absoluta certeza de que no expondrán a su cliente a un procedimiento fiscal en su país de residencia. Ante la más mínima sospecha de esa posibilidad deberán hacer prevalecer el secreto comercial y profesional para negarse a proporcionar información. Igual razonamiento cabe para los organismos públicos, en especial el Gobierno Departamental de Maldonado, que tiene un alto standard de información sobre inversores inmobiliarios extranjeros a través de la solicitud de permisos de construcción. Los organismos públicos y privados de Punta del Este se encuentran legalmente obligados a cooperar en la detección de fondos de origen delictivo, pero esa cooperación no puede desembocar en una indiscriminada cooperación que permita a otros Estados la persecución extraterritorial de sus ciudadanos por meros intereses fiscalistas. No hay que olvidar que todos los Estados del MERCOSUR signaron el Protocolo de Cooperación Penal de Ouro Preto, que faculta a los jueces a no brindar información confidencial a un juez de otro Estado cuando esa información esté destinada a ser utilizada para sancionar un delito tributario. Si el trasiego de información con esos fines está vedado entre los poderes judiciales de la región, con más razón debe estarlo entre meros organismos administrativos como las Unidades de Inteligencia Financiera.

Sobre la creación del Registro de Deudores Alimentarios

15/10/2006

Susana Sotto / Socio

En el mes de abril del presente año se aprobó la ley 17.957. Como la misma no fue debidamente publicitada, a los efectos que el lector sepa sobre que versa diremos que es una ley por la cual se crea un Registro de Deudores Alimentarios.

Existen personas que tienen el deber de servir alimentos, como sucede a vía de ejemplo en el caso de los padres respecto a sus hijos menores de edad o como sucede también en aquellos casos donde la persona que debe recibir la pensión tiene algún tipo de discapacidad. Dicho deber puede nacer por sentencia ejecutoriada o por convenio homologado judicialmente. Ahora bien, la ley en su artículo 2 define a los deudores alimenticios, enumerando una serie de requisitos como ser a vía enunciativa, entre otros, que el obligado adeude tres cuotas de alimentos totales o parciales, que previamente se haya intimado al pago de las mismas y que el obligado no haya probado fehacientemente que carece de los recursos para afrontar esa obligación, etc. Luego dispone en su artículo 3ero que “ Verificados los extremos previstos en el artículo 2º de esta ley, el Juez, a pedido de parte, ordenará la inscripción del obligado en el Registro Nacional de Actos Personales, Sección Interdicciones…” Si bien no dudamos que la presente ley debió ser aprobada con las mejores intenciones a efectos que quienes deben servir alimentos no evadan esa obligación, discrepamos con algunas de las soluciones a las que arriba. En especial nos queremos referir a lo establecido en el artículo 5to del mencionado texto legal. Dicha norma dice textualmente: “(Solicitud de cuentas bancarias y tarjetas de crédito).- Las entidades financieras comprendidas por el decreto-ley Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982, y las emisoras de tarjetas de crédito, deberán solicitar información al Registro Nacional de Actos Personales, Sección Interdicciones, antes del otorgamiento o renovación de créditos, apertura de cuentas bancarias, emisión y renovación de tarjetas de crédito. Los eventuales costos que insumiera dicha operativa serán de cargo de las entidades financieras referidas o de las emisoras de las tarjetas de crédito. La omisión de este requisito o el otorgamiento cuando el solicitante se encontrare inscripto como deudor en el Registro Nacional de Actos Personales, Sección Interdicciones, hará solidariamente responsable a la entidad financiera por el monto de la obligación alimentaria no cumplida, sin perjuicio de las sanciones pecuniarias que determine el Banco Central del Uruguay por su omisión.” Es claro entonces que a partir de ahora las instituciones que menciona la nueva reglamentación como ser por ejemplo los Bancos (y demás entidades comprendidas en la ley 15.322) o las empresas emisoras de tarjetas de crédito, deberán efectuar las consultas correspondientes al Registro de Actos Personales a efectos de saber si su cliente o eventual cliente se encuentra inscripto en dicho registro. En caso de estar inscriptos los beneficiarios del crédito, éstas empresas no deberían otorgar ni renovar créditos, ni permitir la apertura de cuentas en sus instituciones así como tampoco otorgar ni renovar tarjetas de crédito, ya que podrían ser pasibles de sanciones. Pero además de ello, estas instituciones deberán hacerse cargo de los costos, ya que la ley no contiene ningún tipo de exoneración para las consultas al Registro de Actos Personales, y las consultas a dichos registros distan de ser gratuitas. Nos preguntamos entonces, sobre quien en definitiva van a recaer esos costos? Obviamente que tratándose de créditos pequeños los costos pueden llegar a ser importantes para el cliente, y seguramente dichos costos serán licuados dentro de la tasa de interés que va a cobrar cada institución. Otro de los efectos desfavorables que seguramente provoque esta ley será una lentitud mayor en el otorgamiento del crédito al establecer como necesario ese requisito de consulta registral. Ello se debe a que los Registros Públicos no arrojan información en forma inmediata, solamente se puede obtener información en el día cuando se la solicita en carácter de urgente, lo que obviamente tendrá una incidencia importante en el costo de la información que es varias veces más caro que un trámite común. Por lo tanto otro aspecto negativo de la ley va a ser sin duda el aumento del costo administrativo para las empresas. Creemos que el legislador debió pensar un mecanismo diferente con la finalidad de contrarestar estos efectos negativos, como ser a vía de ejemplo que la información pueda ser solicitada en carácter de urgente con una exoneración de las tasas registrales. Pero lo que más nos llama la atención es la última parte de dicha norma, mediante la cual se establece que si las entidades que menciona la ley no hacen las consultas al Registro, o igualmente otorgan créditos o renuevan las tarjetas a un deudor que figure en el registro, serán solidariamente responsables del pago de la pensión alimenticia adeudada. ¿Porque una empresa que nada tiene que ver con el hecho que un padre no pague la pensión de su hijo debe ser solidariamente responsable de la misma? Es algo totalmente ilógico y no comprendemos que pensó nuestro legislador cuando sancionó esta norma de la forma en que quedó redactada. Tampoco queda claro desde que momento la empresa es solidariamente responsable junto al deudor. ¿Desde el momento en que se omite la consulta o desde el momento que el deudor adeuda las pensiones? Además de ser solidariamente responsable la norma le impone otra sanción más a la institución como es la posible multa que le puede aplicar el Banco Central del Uruguay. Parece que en nuestro país es más fácil desplazar las cargas de vigilancia a las instituciones financieras, como sucede por ejemplo en los casos de lavado de dinero, sin establecer ningún tipo de contraprestación al respecto. De ahora en más otra nueva obligación pesará sobre estas instituciones, controlar que sus clientes o eventuales clientes no sean deudores de alimentos algo totalmente ajeno a su objeto social.

Allanamiento de Moradas. Un intento por desplazar al Poder Judicial

15/10/2006

Susana Sotto / Socio

Hace tiempo que se habla del Proyecto de Ley conocido como “Código de Procedimiento Policial”.

Ese proyecto, según su exposición de motivos, tiene por objeto “contribuir a mejorar el estado de la seguridad ciudadana en nuestro país, mediante la generación de un marco normativo adecuado para el desempeño de la labor policial”. Sin embargo, se trata de un proyecto en algún caso simbólico y absurdo y en otros inconstitucional. En esta contribución abordaremos las disposiciones relativas al allanamiento de morada, las que han generado estupor en varios sectores de la población, y especialmente entre los propios Magistrados, como refirió la publicación del Diario El País fechada el 28 de julio que tituló “Allanamientos sin orden causan reparo a Jueces” (1). Pero no solo los jueces tienen sus reparos sino también deberían tenerlos la población toda. Ello debido a que si bien parece loable el objetivo del Proyecto en cuanto procura mejorar la seguridad de los ciudadanos, es falso que ello se consiga violando garantías esenciales del Estado de Derecho. Sin embargo, se persigue ese objetivo mediante un discurso penal populista. La pobre justificación de las disposiciones que comentaremos se funda en frases como la siguiente: “De esta manera, los vecinos y vecinas que son los beneficiarios del servicio policial, en ocasiones sienten vulnerados sus derechos por su mal funcionamiento, lo que genera sus legítimos reclamos: demora o inexistencia de respuesta; trato inadecuado en dependencias policiales; abuso policial o de la intromisión en la esfera privada, que pueden verificarse, entre otros en casos de identificación o registro personal, privación de libertad, inspección de propiedades o allanamiento de morada”(2). Una vez más, con el propósito de “tranquilizar” a la población, se dictan normas que ya existen y, lo que es peor aún, se reducen las garantías del Estado democrático. En efecto, existen en la ley vigente todas las disposiciones que permiten ingresar a una morada en horas de la noche respetando las garantías ciudadanas. Podrán ser desconocidas por la población, pero nos resistimos a creer que lo sean por la policía. Decir que no existen es desinformar con el propósito de justificar la ineficacia. En un gobierno que parece padecer de incontinencia legislativa el proyecto consta de 175 artículos. En esta ocasión nos referiremos solamente a dos de las normas que tienen que ver con el allanamiento de morada, sin duda uno de los temas más urticantes. Este procedimiento está regulado en los artículos 124 a 138. El artículo 124 dice al respecto: “(Principio general) Entre la salida y la puesta del sol, solamente se podría ingresar a una morada con orden escrita del juez competente. En horas de la noche, además de la orden judicial, se requiere el consentimiento de la persona adulta jefe o jefa de hogar (Artículo 11 de la Constitución de la República).” Esta norma sobreabunda pues reitera un mandato de la Constitución vigente, que veda todo allanamiento nocturno. Sin embargo el artículo 125 consagra una serie de situaciones en los que la policía podría ingresar a una vivienda, sin el cumplimiento de estos requisitos. Dice el mencionado artículo: “(Casos de fuerza mayor)Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, y cuando así sea necesario para evitar daños mayores, la policía siempre deberá ingresar a una morada cuando cuente con indicios razonablemente fundados del desarrollo de las siguientes situaciones: a)presencia de personas heridas o fallecidas; b) incendio; c) emanaciones de gas; d) riesgos a la integridad física o la vida de sus ocupantes; e) pedidos de auxilio provenientes de su interior o cuando así lo indicaran vecinos o terceros; f) casos de flagrante delito. Cumplida la intervención, el personal policial informará al superior a cargo del servicio, para que éste de cuenta al juez competente de inmediato.” En programas periodísticos emitidos en estos días hemos visto afirmar que nadie puede ingresar en horas de la noche a una finca porque se estaría violando la Constitución. Bueno, creemos que esto no es así. En primer lugar la norma transcripta no innova en nada nuestra legislación y es hasta absurda. No se necesita establecer que se puede entrar a un domicilio en casos de incendio, emanaciones de gas o riesgo a sus moradores. Estas hipótesis que plantea son claros ejemplos de estado de necesidad. Establecerlos por ley ofende a la inteligencia. En cuanto al delito flagrante el Código de Procedimiento Penal vigente expresamente contempla en su artículo 205 que en esos casos puede realizarse un allanamiento nocturno sin que exista consentimiento del jefe de la familia. Esto se funda en el estado de necesidad. Si se sabe que en una morada alguien está siendo agredido a golpes, la policía puede ingresar con la finalidad de evitar un mal mayor. El Código de Procedimiento Penal y el Código Penal contemplan estos casos. Las demás hipótesis también son casos de estado de necesidad, esto es, se ingresa al domicilio –donde eventualmente puede existir una lesión al bien jurídico libertad, no en todos los casos- para preservar un bien jurídico mayor, el bien jurídico vida que eventualmente se encuentra en riesgo. Sostener que en estos casos la policía no puede ingresar a un domicilio es lisa y llanamente mentir a la población. Nuestra rotunda discrepancia consiste en que en tales casos se permita ingresar sin orden judicial. La única persona que bajo la ley uruguaya puede disponer el ingreso a un hogar es el Juez, y ni siquiera en los casos de delitos flagrantes puede ser obviada su autorización. Ello porque el artículo 205 del CPP vigente habilita el ingreso nocturno sin consentimiento del morador, pero mantiene firme la disposición del artículo 201 que es justamente la que establece que el ingreso solo puede hacerse por orden judicial. No existe el más mínimo justificativo para derogar esa garantía. Existe siempre un Juez de turno que en cualquier momento puede ser contactado por el funcionario policial y solicitar el ingreso a una vivienda. Si el Juez entiende que existe mérito para ello, lo dispondrá en forma inmediata y generalmente en la práctica lo hará telefónicamente cuando aprecia que existen razones de urgencia.. Quitar esa potestad de las manos de los Magistrados, que son los custodios de las garantías ciudadanas tiene, bajo cualquier contexto, un solo nombre: totalitarismo. Además, la norma tiene disposiciones obvias y nunca se debe legislar sobre lo obvio. Si un policía ingresa porque existe un incendio como lo estipula el literal b, o por cualquiera de las otras causales previstas en el artículo 125, y por estar apremiado por las circunstancias no logra comunicarse con el Juez competente, a nadie en su sano juicio, ni siquiera al ciudadano común, se le puede ocurrir que ésta persona está violando un domicilio porque simplemente se está actuando amparado por el estado de necesidad (artículo 27 del Código Penal). Pero el aspecto más crítico es sostener que habilitar el ingreso de la policía a un domicilio sin orden judicial se puede luchar mejor contra la delincuencia y otorgar seguridad a la población. Ello es un camino peligroso y sin retorno. Cuando los jueces abdican de sus obligaciones y estas se trasladan a sus auxiliares, se trastoca todo el andamiaje constitucional. Las analizadas son normas simbólicas. Para preservar la seguridad se requiere de una policía bien paga, preparada y en estrecho y permanente contacto con los jueces. Mientras un gerente o portero de un ente autónomo gane más que un juez o un policía ello no se obtendrá. En otras palabras, es un problema presupuestal y no legislativo.


1. Diario el País, Primera Sección de fecha 28.07.06, pág 8. 2. Exposición de Motivos del Proyecto de Ley.